Per poter capire appieno l’attuale disciplina, è bene riportare i testi delle norme attualmente vigenti.

Con riferimento alla cessione dei fabbricati, il decreto sviluppo ha apportato delle importanti ed interessanti modifiche alla normativa Iva, intervenendo sia sulle cessioni dei fabbricati strumentali che su quelli diversi.

Cessione di fabbricati civili

Le cessione di immobili civili sono sempre esenti da Iva (ovviamente non strumentali) con una eccezione per le imprese di costruzioni e le imprese cosiddette di recupero. Per cui sono soggette ad iva:

• le cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato (diversi da quelli strumentali), poste in essere dalle imprese costruttrici degli stessi, purché effettuate entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione;
• le cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato (diversi da quelli strumentali), poste in essere dalle imprese che hanno realizzato sugli stessi interventi di recupero edile, purché effettuate entro cinque anni dalla data di ultimazione dell’intervento;
• le cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato (diversi da quelli strumentali), poste in essere dalle imprese costruttrici degli stessi ovvero dalle imprese che vi hanno realizzato interventi di recupero edile, nel caso in cui, anche superato il termine quinquennale dal termine dei lavori di costruzione o di recupero, nel relativo atto di cessione lo stesso cedente opti (in atto) per l’applicazione dell’imposta.

La novità è rappresentata proprio dall’opzione, a prescindere dal tempo intercorso tra l’ultimazione della costruzione o dei lavori di recupero e la cessione dei fabbricati, per l’applicazione dell’imposta.

Cessione di fabbricati strumentali

Per quanto concerne i fabbricati o le porzioni di fabbricati strumentali sono esenti tutte le cessioni di tale tipologia di fabbricati, con sole due eccezioni:

• quelle poste in essere dalle imprese costruttrici degli stessi o che vi hanno effettuato interventi di recupero edile, ove la cessione avvenga entro cinque anni dalla ultimazione dei lavori;
• quelle, poste in essere da chiunque, se viene esercitata l’apposita opzione per l’applicazione dell’Iva, direttamente nell’atto di cessione.

Inversione contabile per le cessioni di fabbricati

In caso di cessioni di fabbricati, sia di natura civile che strumentale, nel caso in cui, il cedente, non avendo l’obbligo di applicare l’Iva, opti comunque per la sua applicazione nell’atto di cessione e qualora, infine, il cessionario sia un soggetto passivo d’imposta, troverà applicazione il meccanismo dell’inversione contabile. 

Non potrà essere applicato il meccanismo dell’inversione contabile se chi cede abbia costruito o recuperato entro cinque anni dalla ultimazione dei lavori di costruzione o di recupero stessi, in tali casi, infatti, si è di fronte ad un obbligo di applicazione dell’imposta e non ad una mera facoltà, come previsto dalla disposizione.

Subappalti nel settore edile

È stato il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, ad introdurre la norma di cui alla lett. a), art. 17, D.P.R. 633/1972.

Ambito soggettivo di applicazione

È bene sottolineare che per applicare l’inversione contabile nel subappalto in edilizia è necessario che sia il primo appaltatore che il subappaltatore devono svolgere una prestazione che sia riconducibile ad una di quelle indicate nella sezione «F» della tabella ATECO 2007, non rilevando il codice di attività eventualmente comunicata alla Agenzia delle entrate.

Il reverse charge trova applicazione su tutta la catena di subappalti purchè, i soggetti (l’appaltatore che i subappaltatori), svolgano tutti le attività individuate dal Fisco.

Per i soggetti che aderiscono al regime dei così detti «nuovi minimi», il reverse charge non è applicabile alle operazioni attive, così come avviene anche per il nuovo regime forfetario.

Ambito oggettivo di applicazione

Da un punto di vista oggettivo, il meccanismo del reverse charge si applica, nei soli casi in cui i subappaltatori prestano servizi agli appaltatori o ad altri subappaltatori nel comparto dell’edilizia. L’inversione contabile non trova, quindi applicazione qual’ora la prestazione sia resa direttamente nei confronti di un’impresa di costruzione o di ristrutturazione, in quanto il prestatore «diretto» , in questo caso, si qualifica come appaltatore e non, invece, come subappaltatore.

L’Agenzia delle Entrate, in merito alla tipologia di contratto che deve essere stipulato tra le parti (appaltatore e subappaltatore o tra subappaltatori), ha sottolineato che i servizi forniti ai soggetti appaltatori o ad altri subappaltatori, assumono rilevanza «non solo se resi sulla base di un contratto riconducibile alla tipologia dell’appalto ma anche se effettuati in base ad un contratto di prestazione d’opera».

La differenza principale fra i due contratti, infatti, sta nel fatto che:

• nell’appalto l’esecutore si avvale di una struttura organizzativa tendenzialmente articolata,
• nella prestazione d’opera prevale l’attività lavorativa del prestatore secondo il modulo organizzativo della piccola impresa.

L’importante è che all’interno della prestazione d’opera resa rientri anche la manodopera, ancorché fornita dallo stesso imprenditore nell’ambito di un contratto d’opera. La C.M. 37/E/2006, infatti, proprio con riferimento ai due contratti, d’appalto e d’opera, fornisce una considerazione e una conseguente conclusione di carattere operativo e cioè che «occorre considerare che la norma in commento, specificando che sono incluse nel campo di applicazione del reverse charge le prestazioni di manodopera, di fatto estende l’obbligo dell’inversione contabile anche alle  prestazioni di servizi dipendenti da contratti d’opera di cui all’art. 2222 del codice civile». Ciò evidenziato, continuando il documento di prassi arriva alla conclusione che «il riferimento alle prestazioni di manodopera, in particolare abbraccia sia l’ipotesi in cui l’attività del subappaltatore consiste nel fornire la manodopera dei dipendenti, sia la diversa ipotesi in cui detta attività consista nel rendere direttamente la propria opera ».

Il meccanismo dell’inversione contabile, quindi, trova applicazione anche con riferimento ai contratti d’opera in cui il lavoro personale del prestatore risulta prevalente rispetto alla organizzazione dei mezzi, purché il servizio rientri, comunque, nel settore edile. Restano, in ogni caso, escluse le prestazioni d’opera intellettuale rese da professionisti, in quanto non possono essere definite come prestazioni di «manodopera» (ad esempio: prestazioni rese da ingegneri, architetti, geometri, eccetera).

Sono altresì escluse dall’ambito di applicazione del reverse charge, anche le forniture di beni con posa in opera. In tali casi, infatti, si tratta sempre di una cessione di bene e la posa in opera, ai fini Iva, assume prettamente una funzione di natura accessoria, rispetto alla cessione del bene stesso.

Novità dal primo gennaio 2015

La Direttiva comunitaria 2013/42/UE, pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale europea del 26.07.2013, ha il principale fine di evitare ed arginare la frode fiscale in matteria di imposta sul valore aggiunto, per cui la Comunità europea ha concesso agli stati membri di ampliare il meccanismo dell’inversione contabile come «misura speciale del meccanismo di reazione rapida (Quick Reaction Mechanism – QRM)».

La direttiva 2013/43/CE, sempre del 22.07.2013, ha invece provveduto ad individuare ulteriori operazioni per le quali l’inversione contabile può essere applicata delimitandone, però, il lasso temporale.

Intervento della legge di Stabilità 2015

Il co. 629, dell’art. 1, della Legge di Stabilità 2015, n. 190 del 23 dicembre 2014, ha provveduto ad estendere, con decorrenza dal primo gennaio 2015, l’applicazione del meccanismo del reverse charge anche ad una serie di altri servizi, provvedendo, contestualmente, ad un ampliamento dell’art. 17, sesto co., del D.P.R. 633/72, nonché ad una sua modifica atta ad isolare dette nuove prestazioni dal mondo edile, di cui si è detto in precedenza.

Questi gli interventi al corpo dell’art. 17:

• sono state aggiunte le lettere a-ter), d-bis), d-ter), d-quater), d-quinquies)
• è stata apportata una modifica alla lettera a), di cui si è trattato in precedenza.

Si riportano nella tabella che segue sia le nuove disposizioni inserite nel corpo dell’art. 17, sesto co., sia la lettera a), con evidenziata in grassetto la modifica apportata dalla legge n. 190 del 2014.

Tralasciando in questa sede le disposizioni relative ai trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra definite dalla Direttiva 2003/87/CE, ai trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi sempre alla direttiva appena richiamata e al trasferimento di certificati relativi al gas e all’energia elettrica, nonché alle cessioni di gas ed energia elettrica a un soggetto, passivo d’imposta, che risulta essere rivenditore, in questa sede verranno approfonditi i servizi indicati alla lettera a-ter), anche alla luce di quanto chiarito dalla C.M./14/E/2015.

Vale la pena, però, di sottolineare che per le cessioni appena elencate la validità ad oggi, e stabilita dalla legge 190 del 2014, dell’applicazione del meccanismo del reverse charge è stabilita in un periodo di quattro anni e, quindi, terminerà, salvo, ovviamente, proroghe, al 31 dicembre 2018.

Nuovi servizi sottoposti a reverse charge

La nuova lettera a-ter), co. 6, art. 17, D.P.R. 633/1972 introdotta dall’art. 1, co. 629, L. 190/2014, dispone l’applicazione dell’inversione contabile per una serie di servizi che di seguito si elencano:

• prestazioni di servizi di pulizia,
• prestazioni di servizi di demolizione,
• prestazioni di servizi di installazione di impianti,
• prestazioni di servizi di completamento relative ad edifici.

È bene sottolineare immediatamente, che a tali prestazioni, effettuate a partire dal primo gennaio 2015, si dovrà applicare il regime del reverse charge a prescindere dalla qualifica soggettiva del soggetto che le pone in essere.

Questa nuova disposizione, quindi, non è confinata al solo comparto edile così come avviene per le prestazioni indicate nella lettera a) del sesto co. dell’art. 17, e di cui si è detto in precedenza e che, come oramai ben noto, circoscrive l’applicazione del reverse charge alle prestazioni nel settore edile e al caso in cui i relativi servizi siano resi da soggetti subappaltatori, nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore.

Alla lett. a), co. 6, art. 17 co. 6, è stata apportata una modifica che si può definire di coordinamento, e che evita dubbi sul fatto che le prestazioni indicate nella successiva lettera a-ter) possano essere in qualche modo riferite al solo comparto edile.

All’indomani della pubblicazione della legge di Stabilità per il 2015, contenente anche le disposizioni che ampliano della sua applicazione del reverse charge, notevoli dubbi erano sorti in merito all’ambito di sua applicazione sia con riferimento alla installazione di impianti e sia con riferimento ai servizi di completamento relativi ad edifici.

Non era chiaro, infatti, se tali servizi fossero da riferire anche ad edifici già esistentie, quindi, anche a servizi eseguiti nell’ambito di opere di manutenzione, ristrutturazione risanamento ovvero se si dovessero riferire solo a nuovi edifici e, quindi, nella fase del loro completamento.

Con la C.M. 14/E/2015, l’Agenzia delle Entrate ha fornito gli opportuni chiarimenti che si vanno di seguito ad analizzare.

Riferimento comunitario

L’estensione del meccanismo dell’inversione contabile ai servizi indicati nella nuova lettera a-ter) del sesto co. dell’art. 17, della legge Iva, arriva dall’applicazione di quanto disposto nell’art. 199 della Direttiva comunitaria di refusione 2006/112/CE, del 28 novembre 2006, che, come si era già evidenziato all’inizio del presente approfondimento così dispone:

«1. Gli Stati membri possono stabilire che il debitore dell’imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti sono effettuate le seguenti operazioni:

1. prestazioni di servizi di costruzione, inclusi i servizi di riparazione, pulizia, manutenzione, modifica e demolizione relative a beni immobili nonché la consegna di lavori immobiliari, considerata cessione di beni ai sensi dell’art. 14, paragrafo 3

omissis»

Così come ricorda la C.M. 14/E/2015, che per le operazioni indicate nell’art. 199 della Direttiva 2006/112/CE, di cui sopra si è riportato lo stralcio d’interesse per l’argomento trattato nel seguente paragrafo, «l’applicazione dell’inversione contabile può essere adottata dagli Stati membri senza la necessità di un’autorizzazione preventiva, essendo sufficiente una semplice comunicazione al Comitato Iva di cui all’art. 398 della stessa Direttiva».

Caratteristiche dei nuovi servizi soggetti a reverse charge

Come viene sottolineato dall’Amministrazione finanziaria, le nuove attività che soggiacciono, dal primo gennaio 2015, al meccanismo del reverse charge, sono relative a quello che possiamo definire «il comparto edile». Ad esclusione, infatti, delle prestazioni di pulizia, che possono essere rese in qualsiasi ambito, come, ad esempio, all’interno di uno studio professionale o di una qualsiasi azienda, le prestazioni di demolizione, installazione di impianti e di completamento di edifici, si riferiscono indubbiamente al mondo dell’edilizia.

Per tali prestazioni, però, trova già applicazione il meccanismo del reverse charge attraverso la disposizione contenuta nella lett. a), co. 6, art. 17. In tale disposizione, infatti, si legge semplicemente che l’inversione contabile si applica «alle prestazioni di servizi … compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore».

La C.M. 14/E/2015 evidenzia, dunque, che per i nuovi servizi individuati dalla lettera a-ter) in commento, il reverse charge «interessa nuovi settori collegati non rientranti nel comparto edile propriamente inteso, come i servizi di pulizia relativi ad edifici».

Diversi, infatti, sono i presupposti e l’ambito applicativo a cui si riferiscono i così detti «nuovi servizi», rispetto a quelli individuati nella lett. a), co. 6, art. 17, D.P.R. 633/1972

Individuazione delle nuove prestazioni

Come è accaduto proprio con i servizi resi all’interno del comparto edile, per i quali l’Amministrazione finanziaria ha fatto riferimento, come sopra si è già visto, alla tabella ATECO 2007, e, nel caso specifico, alla sezione «F», con la C.M. 14/E/2015 utilizza lo stesso sistema per individuare la tipologia di servizi che si possono ricomprendere all’interno di quelle che si possono definire, delle «generiche» definizioni contenute nella norma.

Prima di individuare, però, con precisione i nuovi servizi, è importante tenere presente che il reverse charge, per gli stessi nuovi servizi di cui alla lett. a-ter), va applicato indipendentemente dal prestatore che li pone in essere. Sia che essi, infatti, operino nel settore edile e, quindi, svolgano un’attività economica tra quelle ricomprese nella lettera «F» della tabella ATECO, sia che essi operino in qualsiasi altro settore, il reverse charge va comunque applicato.

Con l’occasione di fornire chiarimenti, l’Agenzia delle entrate sottolinea altresì, sempre con riferimento alla attività svolta dai prestatori dei nuovi servizi inseriti nella lett. a-ter), e come già aveva fatto la R.M. 172/E/2007 che «tuttavia, qualora il prestatore del servizio svolga sistematicamente attività ricomprese nelle classificazioni ATECO relative alle prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici, ma tali attività non siano state comunicate ai sensi dell’art. 35, co. 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, le stesse dovranno essere assoggettate al meccanismo dell’inversione contabile, con l’obbligo, da parte dello stesso prestatore di procedere all’adeguamento del codice ATECO».

Per i nuovi servizi, il meccanismo dell’inversione contabile, dunque, trova applicazione non solo qualsiasi sia l’attività nell’ambito della quale viene svolto il servizio, ma anche se la prestazione non è resa da subappaltatori ad appaltatori principali o ad ulteriori subappaltatori, come avviene, invece, per i servizi resi nell’ambito del settore edile e di cui alla lett. a), co. 6, art. 17.

Non è importante, di conseguenza, nemmeno il rapporto contrattuale esistente fra le parti, ossia fra il prestatore di uno dei nuovi servizi e il suo committente.

La relazione tecnica alla legge di Stabilità per il 2015 aveva già evidenziato tale circostanza, così come ricorda anche la C.M. 14/E/2015, ossia che «il reverse charge riguarderebbe non soltanto le opere effettuate nei contratti di subappalto, bensì tutte le prestazioni rese nei rapporti B2B, anche nei confronti dei committenti che non operano nel settore edile o dei contraenti generali».

Concetto di edificio

Prendendo spunto dalla divisione proposta dalla C.M. 14/E/2015 ha emanato per chiarire la portata delle nuove disposizioni in tema di reverse charge, analizzi dapprima le prestazioni di servizi relative agli edifici.

La norma contenuta nella lett. a-ter), co. 6, art. 17, D.P.R. 633/1972 tratta, come già si è detto, delle prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento, con riferimento però agli edifici.

La C.M. 14/E/2015, quindi, inizia giustamente con il definire il concetto di edificio in quanto dal punto di vista dell’imposta sul valore aggiunto, non esiste una definizione.

Viene così fatto riferimento al D.Lgs. 192/ 2005, che ha recepito la direttiva 2002/91/CE sul rendimento energetico nell’edilizia. L’art. 2, D.Lgs. 192/ 2005che fornisce le definizioni, al primo co., lettera a) definisce l’edificio come si riporta nella tabella sottostante.

L’Agenzia delle Entrate, dopo aver richiamato le definizioni di edifici contenuti in documenti di prassi precedentemente emessi (R.M. 46/E/1998 e circolare del Ministero dei lavori pubblici n. 1820 del 1960), definisce l’edificio:

• come il fabbricato, sia ad uso abitativo che strumentale, compresi quelli di nuova costruzione,
• le parti dei fabbricati stessi come, ad esempio, il singolo locale di un edificio,
• gli edifici in corso di costruzione, che rientrano nella categoria catastale F3,
• le unità in corso di definizione, che rientrano nella categoria catastale F4.

Ragionando in senso contrario, non rientrano nell’applicazione della nuova disposizione di cui alla lettera a-ter):

• terreni,
• parti del suolo,
• parcheggi,
• piscine,
• giardini, ecc.

Con riferimento a questi ultimi elementi, essi possono rientrare nella definizione di edifici per cui trova applicazione l’inversione contabile, nel momento in cui «costituiscano un elemento integrante dell’edificio stesso».

Servizi di pulizia

Partendo con la prima tipologia di servizi, quelli appunto riferiti alla pulizia, l’unica condizione che viene richiesta dalla norma e che essi si riferiscano agli edifici, nell’accezione di cui si è appena detto nel punto precedente. I servizi di pulizia riferiti, ad esempio, a beni mobili, o anche a beni considerati immobili, come ad esempi impianti e macchinari infissi al suolo, non rientrano assolutamente nel novero di quelli soggetti ad inversione contabile.

Al fine di individuare con precisione i servizi di pulizia, la C.M. 14/E/2015, riprendendo quanto già accaduto nella C.M. 37/E/2007 indica esattamente quali sono le attività che rientrano nella previsione normativa, sempreché, ovviamente e come già si è detto, siano riferite ad edifici, e che si riportano nella tabella seguente.

Servizi di demolizione, installazione di impianti e completamento degli edifici

Anche con riferimento a queste tipologie di servizi, la C.M. 14/E/2015 individua i codici attività all’interno della classificazione di attività economiche individuate dalla tabella ATECO 2007, che si elencano di seguito.

Si fa notare come per i servizi di installazione di impianti, l’Amministrazione finanziaria faccia riferimento a varie tipologie di impianti come, ad esempio, gli impianti elettrici, elettronici, idraulici, di riscaldamento e condizionamento dell’aria, ecc.

Per quanto riguarda i servizi di completamento degli edifici, la circolare osserva che il termine è usato dal legislatore in modo atecnico, visto che il Testo Unico dell’edilizia, D.P.R. 380/2001, non menziona tale tipo di intervento, ma bensì a quelli di manutenzione ordinaria e straordinaria, restauro e risanamento conservativo ristrutturazione edilizia, interventi di nuova costruzione e interventi di ristrutturazione urbanistica.

Anche in questo caso l’Agenzia delle Entrate chiama in causa i codici attività individuati dalla tabella ATECO 2007 che di seguito si elencano.

La C.M. 14/E/2015 ricomprende tra le attività a cui applicare il reverse charge anche le prestazioni che consistono nel rifacimento della facciata di un edifici, mentre non vi rientrano i servizi di preparazione del cantiere (codice ATECO 2007 43.12).

È bene sottolineare che in presenza di contratti complessi, in cui sono presenti dei servizi soggetti ad inversione contabile e dei servizi a cui, invece, va applicato il l’ordinario regime Iva, il prestatore dovrà tenere separate le prestazioni con reverse charge da quelle non assoggettate a tale particolare regime, anche a livello di fatturazione.

La circolare, però, «stante la complessità delle tipologie contrattuali riscontrabili nel settore edile», potendo risultare difficile per il prestatore separare i servizi, come sopra si è detto, nell’ambito dello stesso contratto di appalto, in presenza di costruzione di un edificio ovvero di interventi di restauro, di risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia (lett. c) e d), co. 1, art. 3, D.P.R. 380/2001), consente, «in una logica di semplificazione », di non applicare le regole dell’inversione contabile di cui all’art. 17, co. 6, lett. a-ter) applicando, così, le sole regole ordinarie.

Come chiarito dalla C.M. 37/2015 non si applica il Reverse charge in presenza di un contratto unico avente ad oggetto la realizzazione di una nuova costruzione, previa demolizione di un vecchio edificio, non si dovrà procedere alla scomposizione del contratto, distinguendo l’attività di demolizione, ma si applicherà l’IVA secondo le modalità ordinarie all’intera fattispecie contrattuale.

Questo l’esempio riportato dalla C.M. 14/E/2015.

Vista la mancanza di chiarimenti dal momento di entrata in vigore delle nuove disposizioni in merito al reverse charge, primo gennaio 2015, fino alla data di emanazione della C.M. 14/E/2015 da parte della Agenzia delle entrate, chiunque in questo lasso temporale avesse tenuto comportamenti difformi rispetto a quelli indicati nella circolare stessa, non è soggetto a sanzioni.

Casi particolari

La C.M. 14/E/2015 ha approfittato per fornire alcuni chiarimenti anche con riferimento a fattispecie particolari che, per facilità di lettura, si riassumono nella tabella seguente.

 
SPECCHIETTI RIEPILOGATIVI

 

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