Con la C.M. 37/E/2015 l’Amministrazione Finanziaria è intervenuta nuovamente sulle nuove ipotesi di reverse charge introdotte dalla Legge di Stabilità 2015 (L. 190/2014). Il primo intervento dell’Agenzia delle Entrate (C.M. 14/E/2015) se da un lato aveva dato risposta a numerosi dubbi applicativi (individuazione prestazioni assoggettabili al nuovo Reverse charge, l’applicabilità del Reverse charge alla manutenzione di impianti relativi ad edifici), aveva lasciato numerose questioni aperte. Ora la C.M. 37/E/2015 chiarisce alcune questioni rimaste in sospeso.
In recepimento dell’art. 199 par. 1, lettera a), della Direttiva n. 2006/112/CE, il Legislatore, con la Legge di Stabilità 2015, ha introdotto nel D.P.R. 633/1972 la nuova lettera a-ter) del comma 6 dell’art. 17 prevedendo l’applicazione del Reverse charge per le “prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici”.
Il sistema dell’inversione contabile introdotto dalla nuova lettera a-ter) del comma 6 dell’art. 17, D.P.R. 633/1972 si applica in ogni caso, quando il committente è un soggetto passivo che agisce in quanto tale, a prescindere dalla circostanza che le prestazioni siano rese:
- dal subappaltatore nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore;
- nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori.
In sostanza, per le prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici, il Reverse charge assume carattere oggettivo, applicandosi indipendentemente:
- sia dal rapporto contrattuale;
- sia dalla tipologia di attività esercitata
La “nuova” clausola di salvaguardia
Prima di illustrarvi i chiarimenti forniti dall’Agenzia, una nota positiva (con conseguente sospiro di sollievo): sono fatti salvi, con conseguente mancata applicazione di sanzioni, eventuali comportamenti difformi adottati dai contribuenti, anteriormente all’emanazione del presente documento di prassi.
Fino al 22.12.2015 nessuna sanzione.
Le prestazioni miste
Una di queste riguardava la gestione delle prestazioni miste con l’auspicio da più parti dell’applicazione generalizzate delle modalità ordinarie anche per le manutenzioni straordinarie. È proprio questo uno dei principali chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate: vada per l’attrazione della manutenzione straordinaria alle regole ordinarie, ma limitatamente agli interventi edilizi di frazionamento e accorpamento (articolo 17, comma 1, del DL n. 133 del 2014).
Nessuna applicazione del Reverse charge anche in presenza di un contratto unico avente ad oggetto la realizzazione di una nuova costruzione, previa demolizione di un vecchio edificio, non si dovrà procedere alla scomposizione del contratto, distinguendo l’attività di demolizione, ma si applicherà l’IVA secondo le modalità ordinarie all’intera fattispecie contrattuale.
Distinzione tra fornitura con posa in opera e prestazione di servizi
Per quanto riguarda l’annosa questione relativa alla distinzione tra fornitura con posa in opera e prestazione di servizi l’Agenzia delle Entrate non fornisce particolari elementi di novità ma si limita, come già fatto nella C.M. 14/E/2015, a fornire, in linea con gli orientamenti della Corte di Giustizia Europea, i criteri da seguire per distinguere le due fattispecie.
In linea di principio, afferma l’Agenzia, quando il programma negoziale ha come scopo principale la cessione di un bene e l’esecuzione dell’opera sia esclusivamente diretta a consentirne la fruizione, senza modificarne la natura, il contratto è senz’altro qualificabile quale cessione con posa in opera.
La nozione di edificio
L’altra questione fonte di notevoli dubbi applicativi riguardava la nozione di edificio a cui far riferimento. Nella C.M. 14/E/2015, per quanto riguarda la definizione di “edificio” l’Amministrazione Finanziaria ha sostenuto debba farsi riferimento all’articolo 2 del Decreto Legislativo 19 agosto 2005, n. 192, recante “Attuazione della Direttiva 2002/91/CE relativa al rendimento energetico nell’edilizia”, che definisce l’edificio come “un sistema costituito dalle strutture edilizie esterne che delimitano uno spazio di volume definito, dalle strutture interne che ripartiscono detto volume e da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si trovano stabilmente al suo interno; la superficie esterna che delimita un edificio può confinare con tutti o alcuni di questi elementi: l’ambiente esterno, il terreno, altri edifici; il termine può riferirsi a un intero edificio ovvero a parti di edificio progettate o ristrutturate per essere utilizzate come unità immobiliari a sé stanti”. In linea con tale definizione, gli interventi effettuati sui parcheggi erano esclusi dall’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile. Tale dato è confermato nel documento di prassi in esame, ad eccezione del caso in cui il parcheggio costituisca parte integrante dell’edificio, come nel caso dei parcheggi interrati nell’edificio e di quelli collocati sul lastrico solare dello stesso, e sempre che si tratti di prestazioni di servizi di cui alla citata lettera ater), aventi ad oggetto i parcheggi.
Il collegamento tra l’impianto e l’edificio
Secondo la DRE Emilia Romagna (protocollo 954-784/2015 del 21 ottobre 2015) per individuare il necessario collegamento tra l’impianto e l’edificio per l’applicazione del Reverse charge deve farsi riferimento al collegamento funzionale. In altre parole, il Reverse charge può applicarsi se l’impianto serve al funzionamento dell’edificio autonomamente considerato, a prescindere dalla sua ubicazione. Tale questione è di estrema rilevanza e sta creando numerose difficoltà agli operatori.
Si pensi al seguente caso: realizzazione di un intervento di manutenzione su un impianto di condizionamento situato all’esterno dell’edificio. Ora è evidente che l’impianto di condizionamento ha la finalità di fornire calore o refrigerio all’interno dell’edificio. Ma la sua collocazione all’esterno dell’edifico rende difficile poter ipotizzare l’applicazione del Reverse charge. Ecco che arriva anche su tale questione la presa di posizione dell’Agenzia: di fatti essa conferma la tesi della DRE Emilia Romagna e afferma che “ogni qual volta l’installazione di un impianto sia funzionale o servente all’edificio, anche se parte dell’impianto è posizionato all’esterno dello stesso, deve trovare applicazione il meccanismo del Reverse charge, ai sensi della lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972”.
In linea con tale definizione, viene anche affermato che deve applicarsi il meccanismo del Reverse charge anche all’installazione di impianti fotovoltaici “a terra”, sempre che questi ultimi, ancorché posizionati all’esterno dell’edificio, siano funzionali o serventi allo stesso.
Prestazioni rese da soggetti terzi
Qualora le prestazioni rese da soggetti terzi, su incarico della società che commercializza i beni, siano riconducibili – sotto il profilo oggettivo – ai servizi di installazione di impianti e completamento di edifici ex articolo 17, sesto comma, lett. a-ter), e rientrino nei codici di attività di cui alla Tabella ATECO 2007 (cfr. circolare n. 14/E del 2015), tali prestazioni devono essere assoggettate al meccanismo del reverse charge.
Reverse charge e beni significativi
A parere dell’Agenzia delle Entrate, la disposizione agevolativa in materia di aliquota prevista per i beni significativi, riguardando esclusivamente prestazioni effettuate nei confronti dei consumatori finali, non può trovare applicazione nelle ipotesi di cui alla lett. a-ter), sesto comma, dell’articolo 17 del citato D.P.R. n. 633 del 1972, che, riguarda i soli rapporti tra soggetti passivi d’imposta. Con tale interpretazione l’Agenzia qualifica come consumatori finali solo i privati, posizione non affatto condivisibile.
Rapporto tra operazioni non imponibili e meccanismo del Reverse charge
Altro importante chiarimento fornito dall’Agenzia riguarda l’applicazione del meccanismo del Reverse charge nei casi in cui le prestazioni individuate dall’articolo 17, sesto comma, lett. a-ter), del D.P.R. n. 633 del 1972 siano, agli effetti dell’IVA, operazioni non imponibili. In tali casi, i servizi in questione, ancorché riconducibili, in via di principio, nell’ambito applicativo dell’articolo 17, sesto comma, lett. a-ter), del DPR n. 633 del 1972, non sono soggetti al meccanismo del Reverse charge, trattandosi di servizi non imponibili.
Servizi di derattizzazione esclusi dal Reverse charge
Altro chiarimento riguarda l’esclusione dei servizi di derattizzazione dall’applicazione del Revere charge.
Nella C.M. 14/E/2015, l’Amministrazione Finanziaria, nel definire le prestazioni di pulizia di edifici da assoggettare a Reverse charge, non ha incluso le attività di disinfestazione. Dal meccanismo in esame risultano quindi escluse le attività di disinfestazione (codice attività 81.29.10), tra le quali vanno ricomprese le attività di derattizzazione.
