Il ravvedimento operoso delle dichiarazioni fiscali

Grazie al contributo della Circolare de “La Settimana Fiscale” vediamo come possano essere corretti gli errori commessi nei modelli dichiarativi, attraverso l’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13, D.Lgs. 18.12.1997, n. 472.

L’Amministrazione finanziaria, sulla base di quanto previsto dall’art. 1, co. 634 e segg., L. 23.12.2014, n. 190 (Legge di Stabilità 2015) ha avviato un percorso di collaborazione e di dialogo con i contribuenti. In particolare, sulla base di informazioni in suo possesso, predispone e invia a diverse tipologie di contribuenti specifiche comunicazioni (cosiddette lettere di compliance), in cui sono segnalate possibili anomalie dichiarative, con l’invito a procedere alla regolarizzazione mediante il ravvedimento operoso al fine di poter beneficiare di una riduzione delle sanzioni in ragione del tempo trascorso dalla commissione delle violazioni stesse.

1. Ravvedimento operoso – Generalità

Disciplinato dall’art. 13, D.Lgs. 18.12.1997, n. 472, in linea generale il ravvedimento operoso consente all’autore (e ai soggetti solidalmente obbligati) di omissioni o di irregolarità commesse nell’applicazione delle disposizioni tributarie di rimediarvi, fruendo di rilevanti riduzioni delle sanzioni amministrative.

Peraltro, a seguito delle modifiche introdotte dalla L. 23.12.2014, n. 190 (Legge di Stabilità 2015), limitatamente ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, il ravvedimento è possibile per tutti gli anni di imposta ancora accertabili e non è più inibito dall’inizio di un controllo fiscale, ma soltanto dalla notifica dell’atto impositivo, quale ad esempio un avviso di accertamento o anche un avviso bonario ex artt. 36-bis e 36-ter, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 o 54-bis, D.P.R. 26.10.1972, n. 633. Attraverso il ravvedimento operoso possono peraltro essere sanate spontaneamente non soltanto le violazioni in merito ai versamenti tardivi od omessi di imposte, ma anche gli errori dichiarativi, consistenti sia in irregolarità del contenuto delle dichiarazioni sia nella tardività dell’invio del modello dichiarativo, oltre i termini ordinari.

2. Ravvedimento operoso e sanzioni minime applicabili per i più comuni errori dichiarativi

Affinché il ravvedimento esplichi gli effetti di regolarizzazione della violazione, il contribuente o sostituto d’imposta deve, a seconda delle ipotesi:

• effettuare il versamento delle imposte o delle ritenute dovute, delle sanzioni per la specifica violazione in misura ridotta nonché dei relativi interessi legali;
• presentare la dichiarazione omessa o, nel caso in cui la dichiarazione sia già stata inviata, trasmettere una dichiarazione sostitutiva di quella precedente.

Nello specifico, l’art. 13, D.Lgs. 472/1997, così come modificato dalla L. 190/2014, stabilisce che la sanzione è ridotta:

• limitatamente alle violazioni sui versamenti, a 1/10 del minimo se il ravvedimento avviene entro 30 giorni dalla scadenza (lett. a);

• per tutte le violazioni sanabili, a 1/9 del minimo, se il ravvedimento avviene entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione o, quando non è prevista una dichiarazione periodica, da quando è stata commessa la violazione (lett. a-bis), introdotta dalla L. 190/2014);
• per tutte le violazioni, a 1/8 del minimo, se il ravvedimento avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui la violazione è stata commessa o, quando non è prevista una dichiarazione periodica, entro un anno dalla violazione (lett. b);
• solo per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate e per tutte le violazioni, a 1/7 del minimo, se il ravvedimento avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui la violazione è stata commessa, o, quando non è prevista una dichiarazione periodica, entro 2 anni dalla violazione (lett. b-bis);
• solo per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate e per tutte le violazioni, a 1/6 del minimo, se il ravvedimento avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui la violazione è stata commessa o, quando non è prevista una dichiarazione periodica, oltre 2 anni dalla violazione (lett. b-ter);
• solo per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate e per tutte le violazioni, con l’eccezione di alcune fattispecie relative agli scontrini fiscali, a 1/5 del minimo se il ravvedimento avviene dopo il verbale di constatazione (lett. b-quater);
• limitatamente all’omessa dichiarazione, a 1/10 del minimo se avviene entro 90 giorni dal termine per la presentazione (lett. c).

Alla luce di quanto esposto finora, appare evidente come, al fine di regolarizzare correttamente gli errori dichiarativi attraverso il ravvedimento operoso, sia necessario conoscere le sanzioni minime applicabili per le principali e più comuni violazioni relative ai modelli dichiarativi, come modificate dal D.Lgs. 158/2015. Si veda in proposito la Tabella n. 1.

Inoltre, al fine del calcolo degli interessi legali, occorre tener presente che essi maturano giorno per giorno e si applicano all’importo dovuto a titolo di imposta, escluse le sanzioni, poiché ai sensi dell’art. 2, co. 3, D.Lgs. 472/1997, «la somma irrogata a titolo di sanzione non produce interessi».

In particolare, la formula di calcolo è la seguente:

tributo dovuto × tasso legale annuo × n. giorni /365

3. Chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate sulle violazioni dichiarative

Con la C.M. 11.10.2016, n. 42/E, l’Agenzia delle Entrate ha innanzitutto chiarito che ai fini del ravvedimento, sotto il profilo sanzionatorio, devono essere tenute concettualmente distinte:

• le violazioni dichiarative configurabili nei primi 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione;
• le violazioni dichiarative configurabili decorsi 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione.

Pertanto, ai fini sanzionatori e del ravvedimento operoso, viene valorizzata la distinzione tra dichiarazione integrativa (che presuppone una modifica al contenuto di dichiarazione originaria tempestivamente presentata) e dichiarazione tardiva.

Infatti, per favorire i contribuenti, la dichiarazione infedele (punita generalmente con una sanzione minima del 90%) presentata con un ritardo non superiore a 90 giorni viene equiparata a una dichiarazione inesatta (punita con una sanzione di 250 euro), ovvero alla dichiarazione affetta da errori che, pur non comportando un maggiore debito d’imposta, sono potenzialmente idonei a ostacolare i controlli. Sul versante del ravvedimento, la fattispecie rientra nella lettera a-bis) dell’art. 13, D.Lgs. 472/1997, che prevede la riduzione a 1/9 del minimo se la violazione è sanata entro 90 giorni dalla violazione e, dunque, una sanzione pari a 27,78 euro (250/9). La casistica è assai varia e si verifica con molta frequenza: si spazia infatti dall’errata imputazione a periodo, all’indebita deduzione di costi, fino alla mancata dichiarazione di ricavi.

Inoltre, sempre secondo quanto chiarito dalle Entrate, la sanzione di 27,78 euro (prevista solo per lo specifico caso della dichiarazione infedele sanata nei 90 giorni) rimane anche per le infedeltà ove la normativa di settore contempli una sanzione più consistente rispetto alla ordinaria del 90%, come ad esempio nel caso di locazioni abitative, fermo restando il pagamento delle sanzioni ridotte anche per i tardivi versamenti. Invero, una volta spirati i 90 giorni riemerge, per tali fattispecie, il più gravoso regime sanzionatorio.

Nel caso invece di violazioni che danno luogo a dichiarazioni inesatte e non infedeli, ai fini del ravvedimento occorre fare riferimento al regime sanzionatorio previsto dalle diverse disposizioni normative. Sul punto, la C.M. 42/E/2016 riporta l’esempio dell’omessa indicazione nella dichiarazione dei dividendi e delle plusvalenze relativi a partecipazioni detenute in imprese o enti esteri localizzati in Stati o territori inclusi nel decreto o nel provvedimento di cui all’art. 167, co. 4, D.P.R. 22.12.1986, n. 917, in merito alle quali l’art. 8, co. 3-bis, D.Lgs. 471/1997 prevede una sanzione del 10% con un minimo di 1.000 euro. In tal caso, anche se il ravvedimento avviene entro 90 giorni occorrerà versare almeno 111 euro a titolo di sanzione (1.000/9).

4. Alcuni esempi

Per poter ravvedere, a seconda dei casi, le violazioni dichiarative, il contribuente deve eseguire gli adempimenti illustrati di seguito.

Correzione della dichiarazione entro 90 giorni

I contribuenti che vogliono rettificare errori od omissioni commessi nella dichiarazione presentata, devono, entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione:

• presentare una dichiarazione corretta (cosiddetta integrativa) versando una sanzione di 28 euro (1/9 della sanzione minima pari a 258 euro, come previsto dalla lettera a-bis dell’art. 13), salvo che la violazione non riguardi l’inesattezza della dichiarazione, per la quale è prevista una specifica misura sanzionatoria;
• versare anche le maggiori imposte e gli interessi se è stato effettuato un versamento dei tributi inferiore al dovuto o utilizzato un credito superiore a quello spettante. In questo caso, il contribuente deve versare anche la sanzione per omesso versamento (pari al 30% o del 15% della somma non versata), ridotta secondo le misure previste dall’art. 13, D.Lgs. 472/1997, in ragione del momento in cui interviene il versamento.

I contribuenti che non hanno presentato la dichiarazione, per ravvedersi entro i 90 giorni dalla scadenza del termine ordinario, devono invece:

• presentare la dichiarazione, versando la sanzione per tardività, pari a euro 25 (1/10 della sanzione di euro 258);
• versare le imposte e gli interessi in caso di tardivo od omesso versamento del tributo. Il contribuente deve anche versare la sanzione per omesso versamento (pari al 30% della somma non versata), ridotta secondo le misure previste dall’art. 13, D.Lgs. 18.12.1997, n. 472, in ragione del momento in cui interviene il versamento.

Esempio n. 1

Il contribuente ha presentato nei termini la dichiarazione, ma si accorge di aver commesso un errore nella compilazione non rilevabile in sede di controllo automatizzato o formale (ad esempio, omessa o errata indicazione di redditi, indicazione di indebite detrazioni o deduzioni).

Entro 90 giorni dalla scadenza del termine ordinario, il contribuente presenta una dichiarazione integrativa. In questo caso, la sanzione da prendere come riferimento ai fini del ravvedimento è quella prevista dall’art. 8, D.Lgs. 471/1997, concernente le «violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni». Tale disposizione disciplina le violazioni di carattere formale relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni che non integrino un’ipotesi di infedele dichiarazione; violazioni nelle quali può ascriversi anche quella dell’infedeltà dichiarativa corretta dal contribuente nei primi 90 giorni dalla scadenza del termine.

Tale sanzione sarà quella da prendere come riferimento anche per la regolarizzazione della propria posizione qualora il contribuente riceva una lettera di compliance, con la presentazione di una dichiarazione integrativa entro 90 giorni dalla scadenza del termine. In questi casi, la sanzione dovuta per il ravvedimento è ridotta ad 1/9 del minimo (lett. a-bis) del co. 1 dell’art. 13, D.Lgs. 472/1997).

Inoltre, se dalla dichiarazione integrativa risulta un versamento del tributo in misura inferiore al dovuto (o l’utilizzo di un credito in misura superiore a quello spettante), il contribuente deve versare la relativa differenza e gli interessi (calcolati al tasso legale, con maturazione giorno per giorno, dalla scadenza del versamento). Conseguentemente, è dovuta la sanzione per omesso versamento (pari al 30%), che a sua volta può essere ravveduta e versata in misura ridotta a seconda di quando interviene il ravvedimento

Esempio n. 2

Il contribuente ha presentato nei termini la dichiarazione, ma si accorge di aver commesso un errore rilevabile in sede di controllo automatizzato o formale (ad esempio, errore di calcolo nella determinazione degli imponibili).

Entro 90 giorni dalla scadenza del termine ordinario, il contribuente presenta una dichiarazione integrativa. In questo caso, la sanzione configurabile è solo quella per omesso versamento, pari al 30% di ogni importo non versato. La sanzione, in sede di ravvedimento, può essere versata in misura ridotta a seconda del momento in cui interviene il ravvedimento.

Esempio n. 3

Il contribuente non ha presentato la dichiarazione entro il termine ordinario, ma lo ha fatto entro i 90 giorni (dichiarazione tardiva).

La sanzione prevista per la presentazione di una dichiarazione tardiva è pari a 250 euro (misura fissa). In questo caso, quindi, il contribuente, in sede di ravvedimento, può versare in misura ridotta (1/10) la sanzione prevista per la dichiarazione tardiva, quindi 25 euro (lett. c) del co. 1 dell’art. 13, D.Lgs. 472/1997). Se dalla dichiarazione tardiva dovesse emergere un debito d’imposta, il contribuente è altresì tenuto a versare l’imposta dovuta e i relativi interessi (con decorrenza dalla scadenza del versamento), unitamente alla sanzione per omesso versamento (30%), che, in sede di ravvedimento, può essere versata in misura ridotta a seconda del momento in cui si ravvede.

Correzione della dichiarazione oltre 90 giorni

Esempio n. 1

Il contribuente ha presentato la dichiarazione nei termini, ma dopo 90 giorni dalla scadenza del termine è emerso un errore non rilevabile con controllo automatizzato o formale.
Le violazioni consistenti in errori di questo tipo costituiscono ipotesi di infedele dichiarazione, per cui è prevista una sanzione compresa tra il 90% e il 180% della maggiore imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato. Pertanto, per regolarizzare la propria posizione, anche a seguito di una lettera di compliance, il contribuente deve presentare una dichiarazione integrativa e versare, oltre al tributo dovuto e agli interessi, la corrispondente sanzione proporzionale – assorbente delle altre violazioni relative all’infedeltà dichiarativa disvelata, ovvero quella prevista per l’omesso versamento – il cui importo può essere ridotto avvalendosi del ravvedimento operoso (il quantum della riduzione dipende dal momento in cui interviene il ravvedimento). Tuttavia, la sanzione compresa tra il 90% e il 180% si applica solo per le violazioni costituenti, sin dall’origine, infedeltà dichiarativa (ad esempio, omessa indicazione di un reddito), mentre quelle consistenti in mere irregolarità dichiarative (ad esempio, omessa o errata indicazione di dati rilevanti per l’individuazione del contribuente) soggiacciono alla sanzione prevista dall’art. 8, D.Lgs. 471/1997.

Esempio n. 2

Il contribuente ha presentato la dichiarazione nei termini, ma dopo 90 giorni dalla scadenza del termine è emerso un errore rilevabile con controllo automatizzato o formale.
Per regolarizzare la propria posizione, il contribuente deve presentare una dichiarazione integrativa e versare la maggiore imposta eventualmente dovuta, gli interessi e la sanzione per omesso versamento (30% di ogni importo non versato), il cui importo può essere ridotto avvalendosi del ravvedimento operoso (il quantum della riduzione dipende dal momento in cui interviene il ravvedimento).

Esempio n. 3

Il contribuente non ha presentato la dichiarazione entro i termini ordinati né entro i 90 giorni dalla scadenza.
In tale ipotesi, la dichiarazione è omessa.
Per questa violazione, è prevista una sanzione compresa tra il 120% e il 240% dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di 250 euro. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da 250 a 1.000 euro.

Se la dichiarazione omessa viene comunque presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo (e in ogni caso prima dell’inizio di qualunque attività di accertamento di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza), si applica la sanzione dal 60% al 120% dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di 200 euro. In questo caso, se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da 150 a 500 euro.

La dichiarazione presentata oltre 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione è da considerarsi, comunque, omessa, con la conseguenza che le sanzioni non possono essere spontaneamente regolarizzate mediante il ravvedimento operoso.

5. Effetti penali del ravvedimento

Relativamente alle violazioni dichiarative non connotate da condotte fraudolente, l’invio della dichiarazione emendata degli errori entro il termine di presentazione di quella relativa all’anno successivo e prima dell’inizio di un controllo fiscale/penale, in occasione del ravvedimento operoso, è una causa di non punibilità del reato ex art. 4, D.Lgs. 10.3.2000, n. 74.

Invece, nella dichiarazione omessa, la trasmissione della medesima con pagamento integrale delle imposte entro il termine di presentazione di quella per l’anno successivo e prima dell’inizio di un controllo fiscale/penale è una causa di non punibilità del reato di cui all’art. 5, D.Lgs. 74/2000. In tal caso, quindi, la causa di non punibilità non attiene al ravvedimento bensì alla trasmissione della dichiarazione entro il termine indicato, in quanto, operando la lett. c) dell’art. 13, D.Lgs. 472/1997, esso sarebbe ormai inibito.