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La determinazione del reddito d’impresa nelle immobiliari di gestione

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Nella determinazione del reddito delle imprese di gestione immobiliare, mentre gli immobili strumentali seguono i criteri ordinari, le abitazioni civili seguono i criteri stabiliti dall’articolo 37 del Tuir (e sono quindi tassati secondo la loro rendita catastale).

Le disposizioni normative che regolano il reddito d’impresa (Tuir) suddividono gli immobili in tre categorie:

  • immobili strumentali;
  • immobili merce;
  • immobili non strumentali (o “patrimonio”).

Gli immobili strumentali (articolo 43 Tuir)

Gli immobili strumentali possono essere “per natura” (classificati nelle categorie A/10, B, C, D ed E, che mantengono la strumentalità anche se non utilizzati o concessi in locazione o comodato), o “per destinazione” (utilizzati direttamente ed esclusivamente per l’attività d’impresa, a prescindere dalla categoria catastale di appartenenza), che concorrono alla formazione del reddito d’impresa in base alle risultanze contabili (deduzione dei costi, tassazione dei relativi proventi, scorporo del valore dell’area, ecc.).

Ad esempio, è strumentale per destinazione l’immobile accatastato come unità abitativa adibito, di fatto, a sede di un’impresa.
La Cassazione (sentenza 5 giugno 1991, n. 6378) si è occupata di definire tale concetto, precisando che sono immobili strumentali per destinazione quelli “che abbiano come unica destinazione quella di essere direttamente impiegati nell’espletamento di attività tipicamente imprenditoriali sì da non essere idonei a produrre un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale in cui sono inseriti“.

Nelle società commerciali di gestione immobiliare “pura” gli immobili ad uso di civile abitazione, che vengono dalla società concessi a terzi in locazione, costituiscono immobili patrimonio, ex art. 90 del TUIR, concorrendo alla determinazione del reddito d’impresa complessivo, secondo la regola dei redditi fondiari pur essendo nello stesso tempo “strumento” ed “oggetto” dell’attività imprenditoriale svolta dalla società.

Questo concetto è stato meglio chiarito dalla Corte di cassazione con la sentenza n. 1367/1983, che ha sostanzialmente escluso la natura di beni stumentali per quegli immobili, come quelli concessi in locazione a terzi dalle società immobiliari di gestione “pura”, che pur potendo essere per un certo senso strumentali rispetto alle finalità che il soggetto d’imposta persegue attraverso l’esercizio dell’impresa, costituiscono, nel contempo l’oggetto della predetta attività imprenditoriale”; la stessa sentenza definisce come strumentali “unicamente quegli immobili che hanno come unica destinazione quella di essere direttamente impiegati nell’espletamento di attività tipicamente imprenditoriali, tali da non essere idonei a produrre reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale in cui sono inseriti”. (1)

Gli immobili merce

Gli immobili merce costituiscono l’oggetto dell’attività d’impresa e concorrono alla formazione del reddito d’impresa quali rimanenze finali, valorizzate secondo le disposizioni dell’articolo 92 Tuir (ovvero articolo 93 per le opere ultrannuali).

Gli immobili non strumentali o patrimonio

Gli immobili non strumentali (o “patrimonio”), sono gli immobili di natura abitativa non utilizzati direttamente per lo svolgimento dell’attività d’impresa, né oggetto dell’attività d’impresa.

Per tali ultimi beni, l’articolo 90 Tuir prevede la concorrenza al reddito d’impresa del reddito fondiario (o catastale), con conseguente indeducibilità di tutti i costi afferenti tali immobili (salve le eccezioni oltre evidenziate), e non imponibilità di eventuali proventi derivanti dai beni in questione, quali ad esempio i canoni di locazione.

Più precisamente, il reddito “fondiario” è determinato nel maggiore tra:

  • rendita catastale rivalutata del 5% (nel caso di immobili “vincolati” si assume la rendita catastale ridotta del 50%);
  • canone di locazione, eventualmente ridotto di un importo massimo del 15% a titolo di spese di manutenzione ordinarie effettivamente sostenute e documentate (per gli immobili “vincolati” il canone è ridotto forfetariamente del 35%). Come evidenziato nella circolare AdE 10/E/2006, le spese di manutenzione rilevanti per la riduzione del canone di locazione devono essere rimaste a carico del locatore (ipotesi poco frequente, poiché trattasi di spese contrattualmente a carico del locatario), e comunque sono rilevanti entro il predetto limite del 15%.

Spese di manutenzione ordinaria

Le spese di manutenzione ordinaria sono riferite a quelle rientranti nell’articolo 3, comma 1, lett. a), D.P.R. 380/2001, vale a dire quelle relative alle opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici, nonché quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti (sul punto, la C.M. 57/1998 contiene un elenco esaustivo degli interventi edilizi che rientrano tra quelli di manutenzione ordinaria).

L’eventuale eccedenza delle spese di manutenzione ordinaria rispetto al “tetto” del 15% del canone di locazione non è deducibile, al pari degli altri costi, nemmeno negli esercizi successivi anche laddove nel corso di tali periodi le spese di manutenzione siano inferiori al predetto limite (circolare AdE 10/E/2006).

Per quanto riguarda le altre spese, si segnala che la Norma Aidc n. 156 distingue le stesse in due categorie:

  • costi dei quali si tiene conto nella determinazione degli estimi catastali, e come tali indeducibili in quanto ricompresi già nella rendita catastale, tra cui rientrano le spese di riparazione e manutenzione (salvo quanto detto in precedenza), spese di custodia e portineria degli stabili, nonché spese per la gestione e l’amministrazione dell’immobile;
  • costi non direttamente collegati all’immobile, e quindi interamente deducibili, ricomprendendo in tale ambito le spese per il personale addetto alla contabilità, le spese di gestione societaria e tutte le spese generali.

Gli interessi passivi

L’art. 1, co. 35, L. 244/2007 (Finanziaria 2008), ha espressamente chiarito che gli interessi passivi di finanziamento, ossia collegati all’acquisizione dell’immobile, non rientrano tra le spese e gli altri componenti negativi indeducibili ai sensi dell’articolo 90 Tuir (ferma restando l’applicabilità delle limitazioni di cui all’articolo 96 Tuir per i soggetti Ires), e quelli di funzionamento, i quali sono invece indeducibili quali costi afferenti gli immobili stessi.

(1) Maggiori Editori  – Imprese e società immobiliari Di Mario Cermignani

Altre fonti:

Ecnews

Fiscal Focus

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