L’istituto del ravvedimento operoso consente al soggetto che incorre in una violazione tributaria di sanare spontaneamente l’omissione o l’irregolarità commessa versando: l’imposta evasa – nel caso la violazione comporti un debito di imposta – gli interessi legali – nelle misure previste dal codice civile1 e la sanzione in misura ridotta. L’istituto è stato recentemente modificato dalla  L. 23 dicembre 2014 n. 190 (Legge di  Stabilità 2015).

Normativa

• 1, comma 637 L. 23 dicembre 2014, n. 190
• Lgs. 24 settembre 2015, n.158
• M. 19 febbraio 2015, n.6/E
• Circolare Assonime 11 maggio 2015, 15
• C.M. 9 giugno 2015, n. 23/E
• Nota dell’Agenzia delleDogane e dei Monopoli 18 agosto 2015, 89853 RU

Premessa

La L. 23 dicembre 2014 n. 190 (Legge di Stabilità 2015), con le modifiche apportate dall’art. 1, comma 637, all’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, ha profondamente modificato i contorni dell’istituto del ravvedimento operoso:

A tale proposito si rammenta che la misura dell’interesse legale fino al 31/12/2014 ammontava all’1% mentre, a decorrere dal 1/1/2015, si è ridotta allo 0,5 %, ampliandone i limiti temporali; consentendo al contribuente di sanare le violazioni commesse, anche qualora siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento delle quali l’autore abbia avuto formale conoscenza, sino alla notifica di un atto di liquidazione o di accertamento o di una comunicazione a seguito del controllo automatico delle  dichiarazioni  emessa   ai   sensi   degli    36-bis e   36- ter del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972; e rimodulando le sanzioni in funzione del momento entro il quale interviene il ravvedimento, prevedendo maggiori riduzioni quanto più la regolarizzazione è prossima al momento di commissione della violazione.

La Legge di Stabilità ha inoltre previsto l’abrogazione, a decorrere dal 1° gennaio 2016:

• dell’adesione agli inviti a comparire di cui all’art. 5, comma 1-bis ed all’art. 11, comma 1-bis del Lgs. n. 218/1997,
• dell’adesione ai processi verbali di constatazione di cui all’art. 5-bis del Lgs. n. 218/1997; e
• dell’acquiescenza agli avvisi di accertamento e di liquidazione non preceduti da inviti a comparire di cui al comma 2-bis dell’art. 15 del medesimo decreto

Tali soppressioni faranno, del ravvedimento operoso, l’istituto cardine per la definizione delle pendenze tributarie a partire dal prossimo anno. Nel corso del 2015, quindi, il nuovo istituto del ravvedimento “allargato” sarà utilizzabile insieme ai “vecchi” istituti deflattivi, con la conseguenza di rendere possibile al contribuente un’ampia scelta in merito allo strumento cui ricorrere per regolarizzare la propria posizione fiscale. Nell’operare tale scelta occorre tener conto della circostanza che, a differenza dei precedenti istituti deflattivi, il ravvedimento operoso richiede il versamento integrale delle eventuali maggiori imposte dovute, oltre alle sanzioni ed agli interessi, non essendo ammessa alcuna possibilità di rateizzazione.

Dal 1° gennaio 2016 il ravvedimento potrebbe acquisire maggiore appeal: il D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 ha introdotto, in attuazione della Legge Delega n. 23/2014, la riforma delle sanzioni amministrative, che originariamente doveva decorrere dal 1° gennaio 2017.

Il Disegno di legge di Stabilità 2016, prevede l’anticipo della riforma delle sanzioni amministrative al 1° gennaio 2016.

Il D.Lgs. citato ha ridotto molte penalità amministrative, per cui l’anticipo della riforma al 1° gennaio 2016 rende a decorrere da quella data il ravvedimento operoso molto più conveniente. In sostanza, le previsioni  del D.Lgs.  n. 158/2015  devono trovare applicazione, se più favorevoli, anche per le violazioni commesse anteriormente al 1° gennaio 2016, che non siano divenute definitive a quella data. Ovviamente il principio del favor rei trova applicazione anche per il ravvedimento.

Rimodulazione dei termini e delle sanzioni

Come detto in premessa è stato esteso il periodo entro il quale è possibile ravvedersi con conseguente rimodulazione delle riduzioni di sanzione. Il ravvedimento è ora applicabile per tutta la durata del periodo di accertamento e  l’entità della sanzione varia a seconda del momento in cui si procede alla regolarizzazione.

Più precisamente, a seguito delle novità introdotte dalla  Legge di  Stabilità 2015, la sanzione è ridotta:

• ad un decimo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione (art. 13, comma 1, a) del D.Lgs. n. 472/1997);
• ad un nono del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione (ad quelle relative al contenuto e alla  documentazione della dichiarazione ai fini delle imposte dirette e del valore aggiunto) , ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica (ad es. il carente o omesso versamento a saldo o in acconto di imposte sui redditi e dei tributi locali e regionali non sono commesse mediante la dichiarazione in quanto rispetto a questa, mantengono una propria autonomia, infatti la violazione non si perfeziona con la dichiarazione ma con l’inutile decorso del termine di scadenza del versamento), entro novanta giorni dall’omissione o dall’errore (art. 13, comma 1, lett. a-bis) del D.Lgs. n. 472/1997);

• ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore (art. 13, comma 1, b) del D.Lgs. n. 472/1997);
• ad un settimo del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione o dall’errore (art. 13, comma 1, b-bis), del D.Lgs. n. 472/1997);
• ad un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine  per la  presentazione  della  dichiarazione  relativa  all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore (art. 13, comma 1, b-ter), del D.Lgs. n. 472/1997);
• ad un quinto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene dopo la constatazione della violazione avvenuta mediante la consegna  del  processo  verbale  di  constatazione  da  parte  della  Guardia  di Finanza  (art.  13,  comma  1,  lett.  b-quater),  del  D.Lgs.  n.  472/1997).Tale fattispecie è applicabile ai soli tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate;
• ad un decimo del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni ovvero a un decimo del minimo di quella prevista per l’omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta  in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni (art. 13, comma 1, c), del D.Lgs. n. 472/1997).

Permane inoltre il c.d. “ravvedimento sprint”: per i contribuenti che regolarizzano gli omessi o i tardivi versamenti di imposte e ritenute entro i quattordici giorni successivi alla scadenza, è possibile ridurre ulteriormente la misura della sanzione ridotta. In particolare, la sanzione si riduce allo 0,2% per ogni giorno di ritardo, se il versamento dell’imposta è effettuato entro quattordici giorni dalla scadenza e allo stesso si accompagna quello, spontaneo, dei relativi interessi legali e della sanzione entro il termine di trenta giorni dalla scadenza.

In ogni caso va sottolineato come il pagamento non preclude l’inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni o ulteriori controlli da parte dei verificatori.

Ambito applicativo

Le due nuove ipotesi di ravvedimento disciplinate dalle lettere b-bis) e b-ter) dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 (la riduzione ad un settimo e ad un sesto del minimo) si applicano solo ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate. Si tratta quindi:

• delle imposte dirette,
• dell’IVA,
• delle altre imposte indirette (imposta di registro, imposta sulle successioni e donazioni, imposta di bollo, ).

Tra i tributi diretti amministrati dall’Agenzia delle Entrate rientra anche l’IRAP, ancorché il gettito non sia erariale e le addizionali regionale e comunale all’IRPEF, che seguono nella disciplina quanto previsto per il tributo erariale cui afferiscono.

L’unica novità per i tributi locali (es. IMU, TASI) è rappresentata dalla disposizione della lettera a-bis) del D.Lgs. n. 472/1997 (sanzione ridotta ad 1/9 del minimo se la regolarizzazione avviene entro 90 giorni); mentre l’orizzonte  temporale massimo entro il quale è possibile ravvedersi rimane quello della lettera b) dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 (1 anno) ovvero della lettera c) del medesimo articolo (in caso di omessa presentazione della dichiarazione), entro  il 30 giugno dell’anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione.

In una Nota del 19 gennaio 2015 l’IFEL precisa che una dichiarazione IMU e/o TASI non possono considerarsi dichiarazioni periodiche, ma solo episodiche; pertanto il termine di 90 giorni dovrebbe intendersi decorrente dalla data di pagamento del tributo.

La regolarizzazione entro 90 giorni si applica anche alle tasse automobilistiche sull’intero territorio nazionale.

 Da ultimo, si segnala che per i tributi locali non è possibile accedere al ravvedimento operoso qualora siano iniziati accessi ispezioni o verifiche, atteso che questa possibilità è ammessa solo per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate.

Nella Tabella seguente si schematizza quanto detto in precedenza:

In caso di omessi o insufficienti versamenti, qualora non sia stata accertata la violazione, l’Amministrazione finanziaria consente di ravvedersi senza limiti di tempo pagando, oltre all’imposta evasa e relativi interessi legali, solo al massimo il 5% a titolo di sanzioni. La sanzione integrale del 30% si applica solo nel caso di  notifica di  un accertamento.

Ultimi chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate

Nel corso del Videoforum del 22 gennaio 2015 e di Telefisco 2015, tenutosi il 29 gennaio 2015, l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti in merito al ravvedimento operoso così come modificato dalla Legge 190/2014.

Ravvedimento operoso parziale di PVC

Come detto in precedenza una delle novità introdotte dalla Legge di Stabilità 2015 è costituita dalla possibilità di regolarizzare anche i processi verbali di constatazione, con la riduzione della sanzione ad  un  quinto  del minimo, ad  eccezione delle ipoteso di mancata emissione di ricevute fiscali o documenti di trasporto e di omessa registrazione degli apparecchi per l’emissione dello scontrino fiscale. In particolare l’Agenzia delle Entrate ha ammesso la possibilità di ravvedersi anche solo in merito ad alcune delle violazioni contestate nel PVC e comunicando all’ufficio i rilievi per i quali intende prestare acquiescenza. Ciò consente al contribuente di poter proseguire l’iter contenzioso solo per una parte dei rilievi contestati, circoscrivendo la materia del contendere alla parte di rilievi che valuta infondati.

Violazioni prodromiche e consequenziali

Riguardo alle violazioni prodromiche e consequenziali l’Agenzia delle Entrate ha confermato la necessità di regolarizzarle distintamente ad es. omessa fatturazione (violazione prodromica) da quelle ad es. omesso versamento IVA e infedele dichiarazione (violazione consequenziale) come già precisato nelle circolari nn. 180 e 192 del 1998, in quanto le novelle normative non hanno modificato l’assetto generale dell’istituto.

Termine per regolarizzare le violazioni 

Altro chiarimento riguarda la correlazione tra il “termine fisso” (ad esempio, un anno dalla commissione della violazione) e “mobile”  (ad esempio entro  la scadenza della presentazione della dichiarazione) per regolarizzare la violazione e la distinzione tra “tributi periodici” e “tributi istantanei”. Anche su questo aspetto l’Agenzia delle Entrate confermando le regole espresse nelle circolare n. 180/1998, precisa che la diversificazione tra termine fisso e termine mobile è collegata alla distinzione tra tributi periodici, cui inerisce un obbligo dichiarativo che si rinnova periodicamente, e tributi istantanei per i quali non si configura un obbligo dichiarativo. Rimangono pure ancora attuali le precisazioni contenute nelle circolari nn. 41/2005 e 2/E/2011.

Applicazione retroattiva delle nuove regole

L’Agenzia riafferma anche un importante principio, quello del favor rei: essendo le disposizioni recate dalla legge di Stabilità 2015 entrate in vigore il 1° gennaio 2015, in virtù del suddetto principio è possibile ravvedere in base alle nuove regole, 2015, non solo le violazioni commesse prima di tale data, ma anche quelle già constatate con PVC prima di tale data, fino alla scadenza dei termini di accertamento, sempre che non si siano stati notificati atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni bonarie di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633/1972, relative alle violazioni oggetto di regolarizzazione. Secondo l’Agenzia delle Entrate, ancorché non espressamente menzionati dal legislatore, queste tipologie di atti sono idonei a precludere l’accesso al nuovo ravvedimento per la loro natura di atti autoritativi impositivi che recano una pretesa tributaria.

Avvisi bonari

L’Agenzia delle Entrate, confermando i chiarimenti resi con la circolare n. 18/E/2011, ha precisato che anche gli avvisi bonari (controlli automatizzati e controlli formali) precludono il ravvedimento ma solo con riferimento alle sole irregolarità riscontrabili nell’ambito dei citati controlli, mentre rimane possibile avvalersi del ravvedimento per sanare altre violazioni che non siano state contestate mediante tali procedure.

Certificazione UNICA

Per quanto concerne la certificazione UNICA non è possibile avvalersi del ravvedimento operoso, in quanto i dati contenuti nella Certificazione Unica sono propedeutici alla predisposizione del Mod. 730 precompilato. I sostituti d’imposta possono correggere eventuali errori, senza incorrere nelle sanzioni previste, trasmettendo una nuova certificazione corretta, entro i cinque giorni successivi alla scadenza prevista (7 marzo).