1.0 LA CESSIONE DI FABBRICATI (IVA)

La cessione di fabbricati, nell’ambito dell’attività di impresa o professionale, costituisce operazione rilevante ai fini dell’IVA. In linea generale, le cessioni immobiliari sono esenti dal tributo, fatta salva la possibilità per il cedente di optare (a determinate condizioni) per il regime di imponibilità.

1.1 PRESUPPOSTO OGGETTIVO

A norma dell’art. 2 del DPR 633/72 costituiscono cessioni di beni, ai fini dell’applicazione dell’IVA, gli atti a titolo oneroso che comportano:

• il trasferimento della proprietà di beni di ogni genere, ovvero
• la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento di beni di ogni genere.

Atti di diritto privato

Rilevano, agli effetti dell’IVA, tutti i contratti onerosi tipici del diritto privato produttivi di effetti costitutivi o traslativi di diritti reali su beni immobili.

A titolo esemplificativo, si tratta di:

• compravendita;
• permuta;
• costituzione o cessione del diritto di usufrutto;
• costituzione del diritto di uso, abitazione, superficie;
• vendita della proprietà superficiaria.

1.1.1 Autoconsumo

L’autoconsumo è disciplinato, ai fini IVA, dall’art. 2 co. 2 n. 5 del DPR 633/72, intendendo con esso la destinazione del bene:

• al consumo personale o familiare dell’imprenditore;
• ad altre finalità estranee all’esercizio dell’impresa da parte del soggetto passivo d’imposta.

La destinazione di un bene ad autoconsumo rientra a tutti gli effetti nel campo di applicazione dell’IVA, configurandosi alla stregua di una cessione, anche se determinata da cessazione dell’attività. L’imposta si applica nel momento in cui il fabbricato viene trasferito dalla sfera imprenditoriale a quella “privata”.

Fabbricati acquistati da “privati”

Per la compravendita di beni acquistati da “privati”, ovvero prima del 1973 (dunque senza esercizio della detrazione dell’imposta “a monte”), l’autoconsumo dei fabbricati si ritiene escluso dal campo di applicazione dell’IVA.

La conclusione discende dal chiarimento fornito dalla ris. Agenzia delle Entrate 17.6.2002 n. 194, nella quale si afferma che non è soggetta ad IVA l’assegnazione al socio di un fabbricato sul quale sono stati eseguiti lavori di trasformazione e ampliamento per i quali non è stata detratta l’IVA “a monte” (a condizione che i lavori in questione non configurino la realizzazione di una nuova unità immobiliare).

Resta fermo che, se i lavori eseguiti non esauriscono la loro utilità al momento dell’acquisto del fabbricato e sono incrementativi del valore del bene, dev’essere rettificata la detrazione dell’IVA operata, in applicazione dell’art. 19-bis2 del DPR 633/72.

1.1.2  Assegnazione ai soci

A norma dell’art. 2 co. 2 n. 6 del DPR 633/72, l’assegnazione di fabbricati a “soci, associati e partecipanti, fatta a qualsiasi titolo” è assimilata a tutti gli effetti ad una “ordinaria” cessione di beni immobili, ai fini IVA. L’assegnazione avviene, dunque, seguendo le regole ordinarie di applicazione dell’imposta.

 1.1.3  Contratto preliminare

La stipula di un contratto preliminare di compravendita di un fabbricato (es. promessa di vendita o compromesso) non realizza il presupposto oggettivo impositivo dell’IVA, atteso che si tratta di una forma contrattuale provvista di meri effetti obbligatori.

Tuttavia, eventuali acconti corrisposti devono essere assoggettati al medesimo regime fiscale della futura cessione.

1.2  PRESUPPOSTO SOGGETTIVO

Si considerano soggetti passivi agli effetti dell’IVA, a norma degli artt. 4 e 5 del DPR 633/72:

• gli imprenditori commerciali, intesi come i soggetti che svolgono per professione abituale, ancorché non esclusiva, le attività commerciali o agricole di cui agli artt. 2135 e 2195 c.c., anche se non organizzate in forma di impresa;
• i soggetti che svolgono attività organizzate in forma di impresa non rientranti nell’art. 2195 c.c. ;
• i professionisti, intesi come le persone fisiche (ma anche società semplici e associazioni senza personalità giuridica) che esercitano per professione abituale, ancorché non esclusiva, qualsiasi attività di lavoro autonomo.

1.3  PRESUPPOSTO TERRITORIALE

Il presupposto territoriale dell’IVA, a norma dell’art. 7-bis del DPR 633/72, è realizzato per tutti i fabbricati che sono situati sul territorio italiano.

1.4 MOMENTO IMPOSITIVO

Le cessioni di beni immobili (quali sono, naturalmente, i fabbricati) si intendono effettuate alla data di stipulazione del contratto di compravendita (rogito notarile), a norma dell’art. 6 co. 1 del DPR 633/72.

Nel caso di destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio di impresa, o all’uso personale, il momento impositivo coincide con il prelievo dei beni.

Acconto

A norma dell’art. 6 co. 4 del DPR 633/72, qualora prima della stipulazione dell’atto di compravendita, sia emessa la fattura o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si considera effettuata ai fini IVA in corrispondenza della data di fatturazione o di pagamento, limitatamente alla parte fatturata o pagata.

Il pagamento dell’acconto, o la sua fatturazione, definisce dunque il momento di effettuazione dell’operazione ai fini IVA.

L’eventuale variazione del trattamento IVA applicabile alla cessione (di esenzione o imponibilità), tra il momento di pagamento (o la fatturazione) dell’acconto e la stipula dell’atto definitivo di compravendita, non influisce sul trattamento IVA applicabile all’acconto.

Caparra confirmatoria

La caparra confirmatoria, disciplinata dall’art. 1385 c.c., è la somma di denaro che, al momento della conclusione del contratto, una parte versa all’altra a titolo di anticipato risarcimento dell’eventuale danno da inadempimento.

In caso di inadempimento, essa viene trattenuta dal soggetto che l’ha ricevuta (se questi ha subito l’inadempimento altrui), ovvero restituita in misura doppia se il soggetto inadempiente è la parte che l’aveva ricevuta.

In caso di adempimento dell’obbligazione, deve essere restituita o imputata al corrispettivo relativo alla prestazione dovuta.

Avendo natura risarcitoria, la caparra è estranea al campo di applicazione dell’IVA, per carenza del presupposto oggettivo del tributo. È, dunque, irrilevante la circostanza che il contratto “definitivo” di cessione del fabbricato sia imponibile IVA o meno.

1.5 REGIME IMPOSITIVO IVA

Al fine di individuare il regime IVA (di imponibilità o esenzione) applicabile alle cessioni di fabbricati, si deve distinguere tra fabbricati abitativi e strumentali, secondo la nozione sotto riportata.

La distinzione tra le due tipologie di fabbricati avviene esclusivamente sulla base della classificazione catastale, a prescindere dall’effettivo utilizzo.

1.5.1 Definizione di fabbricati abitativi

Si definiscono “fabbricati abitativi” tutti i fabbricati classificati o classificabili nella categoria A, ad esclusione degli A/10.

1.5.2 Definizione di fabbricati strumentali

Si definiscono fabbricati “strumentali” i fabbricati che, per le loro caratteristiche, non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. Si tratta degli immobili catastalmente classificati come: B; C (magazzini e negozi); D (opifici, impianti industriali, alberghi); E (stazioni per servizio di trasporto, edifici a destinazione particolare) e A/10, qualora la destinazione ad ufficio o studio privato risulti dal relativo provvedimento autorizzativo anche in sanatoria.

1.6 CESSIONE DI FABBRICATI ABITATIVI

A norma dell’art. 10 co. 1 n. 8-bis del DPR 633/72, le cessioni di fabbricati abitativi costituiscono operazioni esenti IVA, ad eccezione delle cessioni:

• effettuate dalle imprese che li hanno costruiti o che su di essi hanno eseguito (anche tramite imprese appaltatrici) gli interventi di cui all’art. 3 co. 1 lett. c)19, d)20 ed f)21 del Testo unico dell’edilizia, entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento; in questo caso l’operazione è obbligatoriamente imponibile ai fini IVA;
• effettuate dalle imprese che hanno costruito il fabbricato o eseguito interventi di ristrutturazione da più di 5 anni; in questo caso l’operazione è imponibile mediante espressa opzione del cedente nell’atto di compravendita;
• per le quali il cedente ha espresso nell’atto di compravendita l’opzione per il regime di imponibilità, purché aventi ad oggetto fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali, ai sensi del DM 22.4.2008.

Tabella riepilogativa

Nella tabella che si riporta di seguito sono riepilogati i differenti regimi IVA applicabili alle cessioni di fabbricati abitativi.

1.7  CESSIONE DI FABBRICATI STRUMENTALI

A norma dell’art. 10 co. 1 n. 8-ter del DPR 633/72, le cessioni di fabbricati strumentali costituiscono operazioni esenti IVA, ad eccezione delle cessioni:

• effettuate dalle imprese che li hanno costruiti o che su di essi hanno eseguito (anche tramite imprese appaltatrici) gli interventi di cui all’art. 3 co. 1 lett. c)23, d)24 ed f)25 del Testo unico dell’edilizia, entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento; in questo caso l’operazione è obbligatoriamente imponibile ai fini IVA;
• effettuate dai soggetti diversi dai precedenti, se il cedente ha espresso nell’atto di compravendita l’opzione per il regime di imponibilità.

Tabella riepilogativa

Nella tabella che si riporta di seguito sono riepilogati i differenti regimi IVA applicabili alle cessioni di fabbricati strumentali.

1.8 CESSIONE DI IMMOBILI ACQUISTATI SENZA ESERCITARE LA DETRAZIONE

Le cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati senza la detrazione totale della relativa imposta ai sensi degli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2 del DPR 633/72″, sono esenti ai sensi dell’art. 10 co. 1 n. 27-quinquies del DPR 633/72.

In base al tenore letterale della disposizione, salvo il caso in cui il divieto di detrazione sia l’effetto della rettifica prevista dall’art. 19-bis2, l’esenzione è ammessa nelle ipotesi, rispettivamente, di:

• indetraibilità oggettiva (art. 19-bis1 del DPR 633/72);
• indetraibilità specifica in difetto del presupposto di inerenza dell’acquisto rispetto all’attività esercitata (art. 19 co. 2 del DPR 633/72);
• indetraibilità soggettiva da “pro rata” (art. 19 co. 5 del DPR 633/72).

L’esenzione, invece, non è applicabile in relazione alle cessioni di fabbricati sul cui acquisto l’IVA non è stata detratta non già perché indetraibile, bensì perché non applicata dal cedente.

Il regime in esame, tenendo conto del trattamento IVA applicato “a monte”, in sede di acquisto, appare sovraordinato rispetto a quello dell’art. 10 co. 1 n. 8-bis e 8-ter del DPR 633/72. Secondo questa impostazione, in caso di cessione di un fabbricato strumentale esente da imposta ai sensi del citato art. 10 co. 1 n. 8-ter, non dovrebbe essere possibile optare per l’imponibilità se, “a monte”, l’imposta non è stata detratta in forza degli artt. 19, 19-bis1 e 19-bis2 del DPR 633/72.

1.9 REVERSE CHARGE

Per le cessioni di fabbricati, sia strumentali sia abitativi, per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione, l’IVA è applicata con il meccanismo del “reverse charge”, ai sensi dell’art. 17 co. 6 lett. a-bis) del DPR 633/72.

Tale regime richiede che il soggetto debitore dell’IVA sia il cessionario, invece che il cedente (come prevedono, invece, le regole generali di applicazione del tributo).

Le modalità di fatturazione e registrazione, con il meccanismo del “reverse charge”, sono definite dall’art. 17 co. 5 del DPR 633/72:

• il cedente emette fattura senza addebito di IVA, riportando la dicitura “inversione contabile”, con eventuale indicazione della norma di riferimento, e registra la medesima nel registro di cui all’art. 23 del DPR 633/72, secondo le modalità ordinarie;
• il cessionario, ricevuta fattura senza esposizione dell’IVA, provvede a:
  • integrare il documento ricevuto applicando l’imposta con l’aliquota dovuta, in relazione alla specifica natura della cessione effettuata;
  • annotare il documento “integrato” nel registro di cui all’art. 23 del DPR 633/72, entro il mese di ricevimento e in ogni caso entro 15 giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese;
  • annotare il documento “integrato” nel registro di cui all’art. 25 del DPR 633/72, al fine di esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta.

Resta fermo il fatto che il “reverse charge” si applica nei soli confronti di cessionari soggetti passivi IVA stabiliti in Italia. Sono, evidentemente, escluse dal regime (e, dunque, l’imposta si applica secondo le modalità ordinarie) le cessioni di fabbricati nei confronti di “privati”.

1.10 ALIQUOTE APPLICABILI

Alle cessioni di fabbricati imponibili IVA sono applicate aliquote diverse (4%, 10% o 22%), a seconda dei:

• requisiti oggettivi del fabbricato;
• requisiti soggettivi del cessionario.

Per i fabbricati strumentali l’aliquota IVA generalmente applicabile è quella ordinaria del 22%, mentre per gli abitativi è prevista la fruizione di aliquote ridotte.

In particolare, sono agevolate le cessioni di:

• costruzioni rurali;
• case di abitazione diverse da quelle di categoria catastale A/1, A/8 e A/9, nei confronti di soggetti in possesso dei requisiti “prima casa” (aliquota IVA del 4%);
• case di abitazione diverse da quelle di categoria catastale A/1, A/8 e A/9, per le quali non sussistono le condizioni di “prima casa” (aliquota IVA del 10%);
• fabbricati con le caratteristiche “Tupini”, da parte dell’impresa che li ha costruiti (aliquota IVA del 10%);
• fabbricati su cui sono stati operati interventi di restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e ristrutturazione urbanistica (aliquota IVA del 10%).

Tabella delle aliquote applicabili agli immobili, sulla base della loro classificazione catastale.

1.11 TABELLE RIEPILOGATIVE

Aliquote applicabili alle cessioni di fabbricati

Aliquote applicabili alle cessioni di fabbricati in corso di costruzione e ristrutturazione