AUTO AZIENDALI E DEI PROFESSIONISTI

Le disposizioni in materia di imposte dirette e di IVA non definiscono direttamente i veicoli utilizzati nell’esercizio di imprese, arti o professioni, ma si limitano a disciplinarne il trattamento fiscale.

La possibilità di omologare veicoli per il trasporto di persone (autovetture) anche come autocarri, senza rinunciare al numero di posti a sedere, aveva indotto taluni soggetti ad un utilizzo improprio di tale opzione per ragioni esclusivamente fiscali, per questo, il DL 4.7.2006 n. 223 conv. con modificazioni dalla L. 4.8.2006 n. 248 ha previsto la possibilità di individuare, con apposito provvedimento dell’Agenzia delle Entrate, i veicoli che, a prescindere dalla categoria di omologazione, risultano da adattamenti che non ne impediscono l’utilizzo per il trasporto privato di persone. Tale provvedimento è stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 13.12.20063 e si applica dal periodo d’imposta in corso al 4.7.2006.

AUTOVEICOLI AD USO UFFICIO

La questione dei veicoli ad uso ufficio ha perso rilevanza pratica a seguito del decreto dirigenziale del Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti del 10.12.2002.

In base al citato provvedimento:

• gli autoveicoli per uso ufficio rientrano nella categoria dei veicoli definita all’art. 54 co. 1 lett. g) del codice della strada, quali veicoli per uso speciale caratterizzati da particolari attrezzature funzionali con la destinazione del veicolo;
• gli autoveicoli per uso ufficio devono risultare conformi alle norme applicabili, alla data di presentazione delle richieste di omologazione del tipo o di accertamento dei requisiti di idoneità alla circolazione, ai veicoli delle categorie internazionali N ed O di cui all’art. 47 del codice della strada;
• gli autoveicoli devono essere dotati di non più di due posti escluso il conducente, posizionati su un’unica fila di sedili, non essendo ammesso il trasporto di persone nell’ambiente destinato ad ufficio.

I veicoli devono inoltre essere dotati:

• di almeno una porta posizionata sulla fiancata destra o sulla parte posteriore (con l’esclusione delle porte di accesso alla cabina, per autoveicoli), nonché di almeno una finestra apribile posizionata su una fiancata o sulla parte posteriore del veicolo stesso. Il vano porta deve avere una larghezza minima di 500 mm; il vano finestra deve avere una superficie non inferiore a 0,40 mq.;
• di attrezzature ed arredi permanentemente installati nell’ambiente destinato ad ufficio, funzionali con la destinazione del veicolo;
• l’altezza interna dell’ambiente destinata ad ufficio deve essere non inferiore a 1.800 mm;
• l’impianto elettrico, asservito alle apparecchiature posizionate nell’ambiente destinato ad ufficio, deve essere realizzato con adeguate protezioni e deve essere certificato dall’allestitore ai sensi delle normative in materia di sicurezza sul lavoro;
• i materiali di rivestimento presenti nell’ambiente destinati ad ufficio debbono essere ignifughi o autoestinguenti e devono essere certificati da apposita dichiarazione rilasciata dall’allestitore;
• i veicoli debbono essere muniti di estintore.

VEICOLI AD USO PUBBLICITARIO

Ai sensi dell’art. 203 del DPR 16.12.1992 n. 495 (regolamento di esecuzione e di attuazione del nuovo codice della strada) sono classificate, ai sensi dell’art. 54 co. 2 del codice della strada, per uso speciale le auto pubblicitarie e per mostre pubblicitarie, purché provviste di carrozzeria apposita che non consenta altri usi e nelle quali le cose trasportate non abbandonino mai il veicolo.

Esistono sul mercato alcuni operatori che allestiscono veicoli appartenenti alla categoria N1 (autocarri) in modo tale che gli stessi possano essere ricondotti alla categoria dei veicoli ad uso speciale.

Ovviamente anche a tali veicoli si applicano la norma sui falsi autocarri e le sanzioni disposte dal codice della strada in ordine ad un utilizzo del veicolo non conforme alla classificazione.

Per connessione d’argomento si ricorda anche che, secondo la circ. Agenzia delle Entrate 12.6.2002 n. 50, § 12, le autovetture allestite all’esterno con messaggi pubblicitari e marchi d’impresa devono seguire la disciplina dell’art. 164 del TUIR. Le stesse, infatti, non costituiscono beni senza i quali l’attività non può essere svolta, né perdono la caratteristica principale di bene destinato al trasporto di persone, la cui deducibilità è disciplinata dall’art. 164 del TUIR.

AUTOVEICOLI PER IL TRASPORTO PROMISCUO

L’art. 51 co. 4 lett. a) del TUIR, in materia di tassazione del fringe benefit in capo al lavoratore dipendente richiama anche gli autoveicoli indicati nell’art. 54 co. 1 lett. c) del DLgs. 285/92, ossia gli autoveicoli per il trasporto promiscuo.

Si tratta, nello specifico, di “veicoli aventi una massa complessiva a pieno carico non superiore a 3,5 t o 4,5 t se a trazione elettrica o a batteria, destinati al trasporto di persone e di cose e capaci di contenere al massimo nove posti compreso quello del conducente”.

A seguito del recepimento della direttiva 98/14/CE, la nota del Ministero dell’Interno 300/A del 27.7.99 ha osservato che la norma comunitaria impone la disapplicazione delle norme nazionali in contrasto con essa e quindi impone la disapplicazione dell’art. 54 co. 1 lett. c) del DLgs. 285/92 che individua gli autoveicoli per trasporto promiscuo.

La nota precisa, pertanto, che “gli autoveicoli della categoria M1 (…) a partire dal 1° ottobre 1998, non potranno più essere classificati come «autoveicoli per il trasporto promiscuo», in quanto tale categoria non è stata «riconosciuta» dalla normativa comunitaria”.

Sebbene la questione abbia ormai una rilevanza marginale, nel senso che riguarderebbe solo i veicoli immatricolati con omologazione ante 1.10.98, l’Amministrazione finanziaria (C.M. 48/98, § 2.1.1.2) ha precisato che, ai fini della deducibilità dei relativi costi, costituiscono veicoli per trasporto promiscuo solo quelli “effettivamente e oggettivamente destinati al trasporto promiscuo di persone e di cose”.

Escludendo gli autoveicoli dotati di pianale di carico esterno (comunque rilevanti), tale condizione deve ritenersi soddisfatta quando l’abitacolo è destinato almeno per la metà della sua superficie al trasporto di cose in modo permanente.

È il caso, ad esempio, degli autoveicoli:

• sprovvisti di sedili posteriori idonei al trasporto di persone;
• dotati di sedili posteriori, ma con una superficie residua riservata esclusivamente al trasporto di cose non inferiore a quella destinata al trasporto di persone.

VEICOLI ESCLUSI DALL’ART. 164 DEL TUIR

Come si è accennato, l’art. 164 del TUIR regola il trattamento fiscale di taluni mezzi di trasporto a motore utilizzati nell’esercizio di imprese, arti e professioni.

Dalla lettera della norma deriva che sono esclusi dalla disciplina in commento:

• tutti i mezzi di trasporto non a motore;
• i mezzi di trasporto a motore alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa;
• i veicoli non espressamente indicati dall’art. 164 del TUIR.

Per tali veicoli le spese sostenute e gli altri componenti negativi sono deducibili sulla base dei principi generali dell’inerenza.

MEZZI DI TRASPORTO NON A MOTORE

La C.M. 10.2.98 n. 48/E (§ 1) ha chiarito che sono esclusi dalla disciplina dell’art. 164 del TUIR i mezzi di trasporto non a motore quali, ad esempio, le biciclette e le gondole.

L’art. 164 del TUIR si riferisce infatti a «taluni mezzi … a motore»; argomentando a contraris, ne discende l’esclusione appena riportata.

MEZZI DI TRASPORTO OGGETTO DELL’ATTIVITÀ PROPRIA DELL’IMPRESA

Come accennato, la C.M. 48/98  e la circ. Agenzia delle Entrate 19.1.2007 n. 1 hanno escluso dall’ambito applicativo dell’art. 164 del TUIR anche “i veicoli a motore alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa, anche se temporaneamente utilizzati per fini pubblicitari o promozionali”.

A titolo esemplificativo, si possono citare i veicoli acquistati dalle concessionarie che:

• sono rivenduti e danno origine a ricavi;
• possono essere utilizzati per un breve periodo a scopo dimostrativo.

ALTRI VEICOLI NON ESPRESSAMENTE INDICATI DALL’ART. 164 DEL TUIR

I veicoli, anche a motore, non espressamente indicati dall’art. 164 del TUIR sono esclusi dall’ambito applicativo della stessa disposizione.

Si tratta, ad esempio, di:

• autobus;
• autocarri;
• trattori stradali;
• autoveicoli per trasporti specifici;
• autoveicoli per uso speciale;
• autotreni;
• autoarticolati e autosnodati;
• mezzi d’opera.

Trattamento fiscale degli altri veicoli

I veicoli non espressamente indicati dall’art. 164 del TUIR:

• rilevano comunque ai fini della determinazione del reddito d’impresa;
• sono deducibili secondo il principio generale dell’inerenza.

È appena il caso di ricordare che l’inerenza va intesa come correlazione fra onere sostenuto e attività produttiva di reddito imponibile.

Il concetto di inerenza, dopo la riforma tributaria attuata con il DPR 597/73, “non è più legato ai ricavi dell’impresa, ma all’attività della stessa, con la conseguenza che si rendono detraibili tutti i costi relativi all’attività dell’impresa e riferentisi ad attività ed operazioni che concorrono a formare il reddito d’impresa”.

In pratica, occorre valutare se tra spesa ed attività o beni da cui derivano ricavi sussiste una relazione immediata e diretta: in caso affermativo, l’onere risulta interamente deducibile.

Nel senso sopra riportato si è espressa anche la giurisprudenza di legittimità, secondo la quale il concetto di inerenza deve essere interpretato in modo ampio, quale collegamento dei costi e degli oneri con l’attività dell’impresa e non con i ricavi (Cass. 13.2.2009 n. 3583).

In proposito, è stato sottolineato che:

• affinché un costo sostenuto sia fiscalmente deducibile dal reddito d’impresa, non è necessario che sia stato sostenuto per ottenere una ben precisa e determinata componente attiva di quel reddito, ma è sufficiente che esso sia correlato in senso ampio all’impresa in quanto tale, e cioè sia stato sostenuto al fine di svolgere un’attività potenzialmente idonea a produrre utili (Cass. 21.1.2009 n.1465 e Cass. 30.7.2007 n. 16826);
• le spese per acquisti di beni rientrano nella nozione di inerenza anche se prodromiche all’espletamento di nuove attività consentite dall’oggetto sociale (Cass. 21.3.2008 n. 7808);
• è riconosciuta la deducibilità dei costi anche se non direttamente ricollegabili a ricavi o ad un fine di immediata redditività, nell’ambito di strategie di gruppo (Cass. 26.1.2001 n. 1133 e Cass. 1.8.2000 n. 10062).

Onere della prova

Si ricorda altresì che in caso di contestazione, da parte dei soggetti verificatori, della deducibilità di un costo per difetto di inerenza, la prova di quest’ultima spetta al contribuente32.

DISCIPLINA GENERALE PER L’IMPOSIZIONE DIRETTA DEI VEICOLI AZIENDALI

L’art. 164 del TUIR regola il trattamento fiscale di taluni mezzi di trasporto a motore utilizzati nell’esercizio di imprese, limitando, con riferimento ad alcuni, la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi.

La citata norma distingue tra:

• veicoli per i quali le spese e gli altri componenti negativi sono integralmente deducibili (100%):
  • veicoli esclusivamente strumentali nell’attività propria dell’impresa;
  • veicoli adibiti ad uso pubblico;

• veicoli per i quali le spese e gli altri componenti negativi sono parzialmente deducibili:
  • veicoli aziendali (20%)1;
  • veicoli utilizzati da agenti e rappresentanti di commercio (80%);
  • veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti (70%).

Fig. 1 – Classificazione dei veicoli in base al regime fiscale applicabile ai fini delle imposte dirette

L’attuale trattamento previsto per i veicoli utilizzati dalle imprese viene sinteticamente riassunto nella tabella che segue.

Spese e altri componenti negativi

Rientrano nella nozione di spese e altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto:

• gli ammortamenti;
• le spese di impiego (carburanti, lubrificanti, ecc.);
• le spese di custodia (es. autorimessa);
• le spese di manutenzione e di riparazione;
• l’IVA oggettivamente indetraibile;
• la tassa di immatricolazione.

NOVITÀ IN MATERIA DI LEASING

La nuova disciplina relativa alla deducibilità dei canoni di leasing, introdotta dall’art. 1 co. 162 della L. 147/201316, pur mantenendo la deducibilità slegata dalla durata del contratto, ha apportato rilevanti modifiche all’art. 102 co. 7 del TUIR con riferimento ai contratti stipulati dall’1.1.2014.

Nello specifico, per le imprese, la durata minima fiscale dei contratti relativi ai beni mobili ammortizzabili passa dai 2/3 del periodo di ammortamento determinato con i coefficienti ministeriali alla metà del suddetto periodo di ammortamento.

Per gli autoveicoli aziendali ex art. 164 co. 1 lett. b) del TUIR, invece, nulla cambia, posto che la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ancora ammessa per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente tabellare (4 anni).

L’Agenzia delle Entrate, nella circ. 14.5.2014 n. 10, ha precisato che la maggiorazione della durata minima fiscale prevista dall’art. 102 co. 7 del TUIR per i veicoli di cui alla lett. b) del co. 1 dell’art. 164 del TUIR non trova applicazione per i veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta, disciplinati dalla successiva lett. b-bis).

Pertanto, anche per le auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta si applicano le novità apportate dalla legge di stabilità 2014 in relazione ai beni mobili; di conseguenza, per i contratti di leasing stipulati dall’1.1.2014, la deduzione dei canoni può avvenire in un periodo minimo pari alla metà del periodo di ammortamento, vale a dire in 2 anni.

Tale disposizione si applica anche ai veicoli utilizzati ad uso pubblico e ai veicoli esclusivamente strumentali all’attività propria d’impresa di cui all’art. 164 co. 1 lett. a) del TUIR.

BENI IN GODIMENTO A SOCI O FAMILIARI DELL’IMPRENDITORE

Nell’ambito delle disciplina relativa alle auto aziendali, occorre altresì evidenziare che, al fine di contrastare l’utilizzo dello schermo societario per l’intestazione di beni, in sede di conversione del DL 138/2011 sono state introdotte alcune disposizioni volte:

• da un lato, a sancire l’indeducibilità dei costi in capo alla società;
• dall’altro, a tassare il godimento dei predetti beni in capo ai soci o familiari dell’imprenditore.

L’intervento normativo prevede che, in caso di concessione in godimento di beni dell’impresa a soci o familiari dell’imprenditore20:

• la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni costituisce reddito diverso (art. 2 co. 36-terdecies del DL 138/2011);
• i costi relativi ai beni dell’impresa concessi in godimento per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato del diritto di godimento “non sono in ogni caso ammessi in deduzione dal reddito imponibile” (art. 2 co. 36-quaterdecies del DL 138/2011);
• l’impresa concedente ovvero il socio comunicano in via telematica all’Agenzia delle Entrate i dati relativi ai beni concessi in godimento ai soci con specifiche sanzioni in caso di omesso, incompleto o inveritiero adempimento (art. 2 co. 36-sexiesdecies del DL 138/2011);
• l’Agenzia delle Entrate controlla sistematicamente la posizione delle persone fisiche che hanno utilizzato i beni concessi in godimento e, ai fini della ricostruzione sintetica del reddito, tiene conto di qualsiasi forma di finanziamento o capitalizzazione effettuata nei confronti della società (art. 2 co. 36-septiesdecies del DL 138/2011).

VEICOLI INTEGRALMENTE DEDUCIBILI

Secondo la circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2012 n. 36, la nuova disciplina del DL 138/2011 non si applica nei casi in cui il legislatore prevede espressamente l’integrale deducibilità del costo nell’ambito del reddito d’impresa, anche quando i beni, cui si riferiscono i costi, possono essere utilizzati promiscuamente (es. taxi).

Il provv. Agenzia delle Entrate 2.8.2013 n. 94902, relativo alla comunicazione dei beni concessi in godimento ai soci o a familiari dell’imprenditore, ha infatti escluso dall’obbligo di effettuare tale comunicazione “i beni ad uso pubblico per i quali è prevista l’integrale deducibilità dei relativi costi nonostante l’utilizzo privatistico riconosciuto per legge”.

VEICOLI A DEDUCIBILITÀ LIMITATA

Secondo la circ. Agenzia delle Entrate 15.6.2012 n. 24, § 4, l’art. 2 co. 36-quaterdecies del DL 138/2011, che sancisce l’indeducibilità dei costi in presenza di corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato, non si applica quando la deduzione dei beni concessi in godimento è già oggetto di limitazione nel TUIR.

Pertanto, tale disciplina non si applica nel caso delle auto, posto che:

• l’art. 164 co. 1 lett. b-bis) del TUIR prevede un limite di deducibilità del 70% per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta e l’art. 164 co. 1 lett. b) del TUIR prevede un limite di deducibilità del 20% per le altre auto aziendali;
• l’art. 51 co. 4 lett. a) considera fringe benefit tassato il 30% dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 km, calcolato sulle tariffe ACI.

Il provv. Agenzia delle Entrate 2.8.2013 n. 94902 ha stabilito che non devono essere oggetto di comunicazione:

• i beni dati in uso promiscuo a dipendenti e a lavoratori autonomi che siano anche soci della società, qualora tali beni costituiscano fringe benefit assoggettati alla disciplina di cui all’art. 51 e 54 del TUIR;
• i beni concessi in godimento agli amministratori.

Sono, quindi, escluse dalla comunicazione le autovetture aziendali concesse in uso promiscuo a soci che siano anche dipendenti o lavoratori autonomi, nonché quelle concesse in godimento agli amministratori.