Come noto, la legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di stabilità 2016) ha introdotto – per gli acquisti di “beni materiali strumentali nuovi” effettuati entro il 31 dicembre 2016 (scadenza successivamente prorogata al 31 dicembre 2017 o, al ricorrere di determinate condizioni, al 30 giugno 2018) la disciplina del c.d. “super ammortamento”, consistente, in estrema sintesi, nella possibilità per l’imprenditore e il lavoratore autonomo di maggiorare il costo di acquisizione del 40 per cento ai soli fini delle imposte sui redditi e con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing (articolo 1, commi da 91 a 94 e 97).
Nell’ipotesi in cui tali beni vengano ammortizzati in bilancio in più esercizi, è corretto operare la deduzione extracontabile del 40 per cento in un’unica soluzione oppure deve obbligatoriamente farsi riferimento ai coefficienti di cui al decreto ministeriale 31 dicembre 1988 e, pertanto, si deve ripartire tale deduzione in funzione della percentuale di ammortamento ivi prevista?
Qualora un bene strumentale dal costo unitario non superiore ad euro 516,46 venga ammortizzato in bilancio in più esercizi, la deduzione extracontabile del 40 per cento non può essere operata in un’unica soluzione ma si deve obbligatoriamente far riferimento al coefficiente di cui al decreto ministeriale 31 dicembre 1988 e, quindi, si deve ripartire tale deduzione in funzione della percentuale di ammortamento ivi prevista.
La maggiorazione non influisce sul limite
Con le circolari n. 23/E del 26 maggio 2016 e n. 4/E del 30 marzo 2017 l’Agenzia delle entrate aveva chiarito che per i beni strumentali nuovi il cui costo unitario non sia superiore ad euro 516,46 (valore previsto dall’articolo 102, comma 5, del TUIR, come importo massimo per poter operare la deduzione integrale nell’esercizio), la maggiorazione del 40 per cento non influisce su tale limite; pertanto, nell’ipotesi in cui il costo del bene, per effetto della maggiorazione, superi l’importo di euro 516,46, la possibilità di deduzione integrale nell’esercizio non viene meno.
Nell’ipotesi in cui il contribuente decida di ammortizzare i beni in più esercizi, cosa succede?
In tal caso, secondo l’Agenzia delle Entrate, la scelta di non avvalersi della facoltà prevista dall’articolo 102, comma 5, del TUIR e di dedurre, quindi, quote di ammortamento annuali porta a riconoscere la maggiore deduzione solo attraverso l’applicazione, di anno in anno, dei coefficienti previsti dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988.
In conclusione dal punto di vista fiscale il contribuente:
• dedurrà le quote di ammortamento dei beni secondo quanto previsto dal Tuir (articolo 102, commi 1 e 2), nel rispetto del principio della previa imputazione al conto economico (ex articolo 109, comma 4);
• dedurrà extracontabilmente le quote relative alla maggiorazione del 40%, applicando i coefficienti previsti dal Dm 31 dicembre 1988, indipendentemente dal coefficiente di ammortamento civilistico adottato in bilancio.
Esempio n. 1 (Deduzione nell’anno)
Una società di capitali acquista, in data 1° luglio 2017, un bene per un costo pari ad euro 500; lo stesso giorno il bene viene consegnato ed entra in funzione. Il bene, per il quale il decreto ministeriale 31 dicembre 1988 prevede un coefficiente di ammortamento fiscale del 25%, può fruire della maggiorazione del 40 per cento del costo di acquisizione che, quindi, ai soli fini della determinazione delle quote di ammortamento, sarà pari ad euro 200 (40% di 500).
Contabilmente, la società decide di dedurre integralmente il costo del bene nell’esercizio di acquisto.
Si avrà la seguente situazione:
Tabella 1
| Anno | Costo imputato al conto economico |
Costo dedotto per derivazione ai sensi dell’art. 102 c. 5 TUIR |
Variazione in diminuzione relativa al super ammortamento |
| 2017 | 500 | 500 | 200 |
| Totale | 500 | 500 | 200 |
Pertanto, dal punto di vista fiscale la società:
– dedurrà integralmente, nel 2017 (anno di sostenimento del costo), il costo del bene ai sensi dell’articolo 102, comma 5, del TUIR;
– dedurrà integralmente, nel 2017 (anno di sostenimento del costo), la maggiorazione del 40%.
Esempio n. 2 (Deduzione in più anni)
Una società di capitali acquista, in data 1° luglio 2017, un bene per un costo pari ad euro 500; lo stesso giorno il bene viene consegnato ed entra in funzione.
Il bene può fruire della maggiorazione del 40 per cento del costo di acquisizione che, quindi, ai soli fini della determinazione delle quote di ammortamento, sarà pari ad euro 200 (40% di 500). Contabilmente, la società decide di ammortizzare il bene con un coefficiente del 20%, pari ad una quota annua di 100 (500 x 20%); il decreto ministeriale 31 dicembre 1988 prevede un coefficiente fiscale del 25%, pari ad una quota annua massima ammessa in deduzione di 125 (500 x 25%).
In sintesi:
(A) Costo di acquisizione 500
(B) Maggiorazione complessiva SUPER ammortamento (A x 40%) 200
(C) Coefficiente di ammortamento civilistico 20%
(D) Coefficiente di ammortamento DM 31/12/1988 25%
| Anno | Amm.to imputato al conto economico (A x C) |
Amm.to dedotto per derivazione nei limiti degli artt. 102 c. 2 e 109 c. 4 TUIR |
Variazione in diminuzione relativa al super ammortamento (B x D) |
| 2017 | 50 | (*)50 | (*)25 |
| 2018 | 100 | 100 | 50 |
| 2019 | 100 | 100 | 50 |
| 2020 | 100 | 100 | 50 |
| 2021 | 100 | 100 | 25 |
| 2022 | 50 | 50 | 0 |
| Totale | 500 | 500 | 200 |
(*) Riduzione alla metà dei coefficienti di ammortamento fiscale per il primo esercizio ai sensi dell’articolo 102, comma 2, del TUIR.
Pertanto, dal punto di vista fiscale la società:
– dedurrà, a partire dal 2017 (anno di entrata in funzione del bene) e fino al 2022, le quote di ammortamento del bene ai sensi dell’articolo 102, commi 1 e 2, del TUIR, nel rispetto dell’articolo 109, comma 4, del TUIR (nel caso di specie con l’aliquota del 20%);
– dedurrà, a partire dal 2017 (anno di entrata in funzione del bene) e fino al 2021, le quote relative alla maggiorazione del 40% applicando i coefficienti previsti dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988 (aliquota del 25%, non influenzata dal coefficiente di ammortamento civilistico).
