Una recente sentenza della Cassazione (7885/2016), in merito alla deducibilità delle spese di manutenzione straordinaria, ha affermato che anche per le spese di manutenzione di natura incrementativa il contribuente, in conformità a quanto statuito dall’articolo 102, comma 6, del Tuir, può scegliere tra la capitalizzazione delle spese incrementative quale aumento del costo del bene ammortizzabile, ovvero la loro deduzione immediata nel limite del 5% del costo complessivo dei beni ammortizzabili, in quest’ultimo caso deducendo l’eventuale eccedenza per quote costanti nei cinque esercizi successivi.
Deducibilità delle spese di manutenzione straordinaria
Da un punto di vista pratico, manutenzioni e riparazioni costituiscono un’unica classe di costi afferenti le immobilizzazioni che, insieme agli ammortamenti dell’esercizio, concorrono a fornire il contributo che le immobilizzazioni stesse offrono al raggiungimento del risultato d’esercizio.
Per la corretta analisi delle spese di manutenzione, si rende necessario distinguere tra:
- spese per interventi di manutenzione ordinaria, deducibili correntemente come costi di periodo; e
- spese per interventi di manutenzione straordinaria che, in quanto aventi un’utilità pluriennale, costituiscono invece oneri da capitalizzare che troveranno riconoscimento sotto forma di ammortamento.
A tal punto è necessario individuare quali spese siano da considerare ordinarie e quali siano da considerare straordinarie. Sulla base delle diverse interpretazioni che l’Amministrazione finanziaria ha fornito in questi anni, è possibile distinguere le seguenti categorie di spese:
i) manutenzione e riparazione;
ii) ampliamento;
iii) ammodernamento;
iv) riattivazione.
Le prime sono considerate ordinarie, mentre le altre tipologie sono da intendersi come straordinarie o incrementative.
Spese di manutenzione ordinaria
Le spese di manutenzione ordinaria costituiscono oneri di natura ricorrente che servono a mantenere i cespiti in un buono stato di funzionamento e sono sostenute, ad esempio, per:
- pulizia;
- verniciatura;
- riparazione;
- sostituzione di parti deteriorate dall’uso.
Le spese di manutenzione ordinaria rappresentano costi dell’esercizio in cui sono state sostenute.
Spese di manutenzione straordinarie
Le spese di manutenzione straordinaria comportano un aumento significativo e tangibile di produttività, di sicurezza o della vita utile del cespite.
Pertanto le spese di manutenzione straordinaria:
- sono capitalizzabili, poiché producono un’utilità che si estende oltre l’esercizio in cui sono sostenute;
- concorrono a incrementare il costo fiscalmente deducibile riconosciuto del bene cui si riferiscono;
- sono soggette ad ammortamento.
Tale distinzione, ovviamente, non risulta sufficiente per delineare in modo oggettivo la distinzione dei due tipi di spesa.
Sarà necessario, dunque, valutare caso per caso facendo riferimento ai seguenti fattori:
- l’utilità economica del costo,
- la componente tempo;
- l’ammontare del costo sostenuto.
In base all’utilità economica del costo. Si classificano come ordinarie le manutenzioni tese a preservare la normale funzionalità del bene strumentale dell’impresa nel tempo. I costi di manutenzione straordinaria, invece, si esplicano in un miglioramento e ammodernamento del cespite, comportando un significativo incremento della sua produttività ovvero della sua vita utile.
In relazione alla componente tempo. Le spese ordinarie si caratterizzano per la loro ciclicità, riferendosi generalmente a interventi eseguiti in determinati periodi dell’anno (ad esempio manutenzioni eseguite negli stabilimenti balneari, prima della riapertura estiva), ovvero sulla base delle particolari caratteristiche funzionali dell’impianto (ad es. gli interventi eseguiti dopo un certo numero di ore di lavorazione, poiché imposti dalla specifica natura del cespite).
Infine, in base all’ammontare. Le spese di manutenzione ordinarie sono solitamente di ammontare moderato rispetto al totale dei costi per servizi che l’impresa sostiene. D’altro canto le spese per interventi straordinari di manutenzione vengono sopportate occasionalmente e il loro ammontare è rilevante o comunque mediamente più elevato rispetto a quelle ordinarie.
Mentre le spese ordinarie vanno considerate come un costo di esercizio, di competenza dell’esercizio amministrativo in cui sono sostenute, le spese di manutenzione e riparazione straordinaria sono trattate come un onere da capitalizzare, quindi riferito a più esercizi.
Profili fiscali
Da un punto di vista fiscale, la normativa vigente consente di dedurre le spese di manutenzione ordinaria nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili iscritti, quale risulta all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili (art. 102, co. 6, Tuir). Per calcolare il limite di deducibilità annuale dal reddito d’impresa delle spese di manutenzione e riparazione che dal bilancio non risultano imputate a incremento del costo dei relativi beni (perché ordinarie), la consueta percentuale del 5% deve essere moltiplicata solo per il «costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili», risultanti «all’inizio dell’esercizio» nel registro dei beni ammortizzabili. Non vanno considerati, infatti, quelli «acquisiti nel corso dell’esercizio, compresi quelli costruiti o fatti costruire», i quali potranno aumentare la base imponibile per il calcolo del 5%, dall’anno successivo all’acquisto o alla costruzione e per il loro importo pieno. In passato, il loro costo di acquisizione poteva rilevare solo «in proporzione alla durata del possesso» da parte dell’impresa.(1)
Si ricorda in particolare che la legge di conversione del D.L. 2 marzo 2012 n. 16 (L. 26 aprile 2012, n. 44) ha soppresso nell’art. 102, co. 6, Tuir la parte di testo che prevedeva il calcolo della quota deducibile derivante dall’applicazione della percentuale del 5 per cento al costo dei beni acquistati e ceduti nell’anno, rapportati ai giorni di possesso di ciascuno. Non sono automaticamente incluse, ai fini dell’applicazione della normativa richiamata, le spese di manutenzione e riparazione periodiche sostenute sulla base di un contratto stipulato tra l’impresa e un terzo soggetto. In quest’ultima circostanza, i «compensi periodici» possono essere dedotti integralmente in ciascun esercizio di competenza, fino alla conclusione del contratto ovvero possono essere dedotti nel limite del 5%, così come evidenziato in precedenza.
In ogni caso, l’ammontare del costo che eccede il limite del 5% può essere dedotto nei cinque esercizi successivi.
La non completa deducibilità delle spese sostenute nell’esercizio comporta un disallineamento tra l’aspetto civilistico e quello fiscale. Per questo motivo, in sede dichiarativa, nella fase di determinazione del reddito imponibile, si dovrà procedere a una variazione in aumento, per la parte dei costi non deducibile nell’anno in cui essi sono sostenuti, e a una variazione in diminuzione, pro quota, nei cinque esercizi successivi, per la parte eccedente la quota già dedotta nell’anno di sostenimento della spesa.
Per le imprese di nuova costituzione, il plafond da prendere in considerazione è dato dal valore dei cespiti alla fine del primo periodo amministrativo.
Infine, per le spese di manutenzione e riparazione relative a cespiti a deducibilità parziale, come ad esempio autovetture, telefoni cellulari, etc., il costo dei beni da assumere ai fini dell’applicazione della percentuale del 5%, è dato dal costo fiscalmente rilevante.
Per quanto riguarda le spese di manutenzione portate ad incremento del bene, si evidenzia che nella C.M. 98/E/2000, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che qualora le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione siano imputate ad incremento del costo del bene cui si riferiscono, gli ammortamenti vanno computati, anche ai fini fiscali, sull’intero valore incrementato. Inoltre, nella C.M. 10/E/2005 l’Amministrazione finanziaria ha ulteriormente chiarito che per le spese di manutenzione portate ad incremento del bene, in applicazione dei principi contabili, non trova applicazione il limite di deducibilità sancito dall’art. 102, co. 6, Tuir.
Le precisazioni della Cassazione
Nel caso analizzato la Cassazione con la Sentenza n. 7885/2016 ha precisato che prescindendo dal comportamento contabile adottato, ai fini fiscali il contribuente, anche per le spese di natura incrementativa, può decidere se procedere alla deduzione nell’esercizio di sostenimento per un importo non superiore al 5% del costo complessivo dei beni ammortizzabili.
(1) La disposizione in commento è stata modificata prima dall’art. 1, co. 33, lett. n), n. 2), L. 24 dicembre 2007, n. 244, con la decorrenza prevista dal comma 34 del predetto art. 1, L. 244/2007 e dall’art. 4-bis, co. 1, lett. b), D.L. 2 marzo 2012, n. 16, conv., con modif., dalla L. 26 aprile 2012, n. 44.
Fonte: Riviste 24
