L’individuazione del regime Iva applicabile alle cessioni di fabbricati, dopo l’approvazione del D.L. 223/2006 è particolarmente complicata. Le difficoltà risiedono nella complessità del «sistema dell’Iva».
LA DISCIPLINA DELL’IVA DELLE CESSIONI DI FABBRICATI
| Principio generale: esenzione Iva | – Cessione di fabbricati abitativi e strumentali per natura |
| Eccezione: applicazione dell’Iva a seguito dell’esercizio dell’opzione | – Per le cessioni di fabbricati (abitativi e strumentali per natura) l’applicazione dell’Iva è collegata alla manifestazione di volontà espressa dal cedente nel relativo atto attraverso l’esercizio dell’opzione possibile solo in presenza di determinati presupposti; – l’opzione per l’applicazione dell’Iva non è mai consentita per i fabbricati di tipo abitativo limitatamente alle imprese non costruttrici o che non abbiano effettuato la ristrutturazione (imprese di ripristino) |
| Imponibilità obbligatoria ed eccezione al principio generale di esenzione | – Riguardante un numero limitato di fattispecie: le cessioni di fabbricati abitativi e strumentali per natura ceduti dalle imprese costruttrici o di ripristino entro cinque anni dal termine della costruzione o dell’intervento di ripristino |
Nozione di Fabbricato
Per prima cosa è necessario analizzare la nozione di fabbricato. In base all’art. 2645, co. 6 del codice civile affinché un immobile possa essere qualificato «fabbricato» è sufficiente che esista almeno un rustico comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità e che sia completata la copertura.
Fabbricati abitativi (art. 10, co. 1, n. 8-bis)
Sono fabbricati abitativi quelli classificati o classificabili nel gruppo catastale «A» escludendo però la categoria catastale A10.
Fabbricati strumentali per natura (art. 10, co. 1, n. 8 – ter).
Sono fabbricati strumentali per natura quelli che «per loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni». Si tratta delle unità immobiliari classificate o classificabili nei gruppi catastali «B», «C», «D», «E» e nella categoria catastale A10 «qualora la destinazione ad ufficio o studio privato risulti dal provvedimento amministrativo autorizzatorio (cfr C.M. 28 giugno 2013, n. 22/E cit).
Imprese costruttrici
Secondo la definizione dell’Agenzia delle Entrate «le «imprese costruttrici» si identificano nei soggetti ai quali risulta intestato il provvedimento amministrativo in forza del quale ha luogo la costruzione o la ristrutturazione del fabbricato.
In particolare, ai fini dell’imponibilità prevista dalla norma, possono considerarsi «imprese costruttrici» oltre alle imprese che realizzano direttamente i fabbricati con l’organizzazione e mezzi propri, anche quelle che si avvalgono di imprese terze per l’esecuzione dei lavori» (cfr C.M. 22/E/2013).
Ad esempio si considera «costruttrice» l’impresa (appaltante) che realizza il fabbricato ricorrendo, non avendo mezzi, ed uomini, ad un’impresa appaltatrice. In questo caso la qualifica di impresa costruttrice è rinvenibile esclusivamente in capo al soggetto appaltante. Invece l’appaltatrice svolge un’attività di servizi che però non consente di attribuire alla stessa la qualifica di impresa costruttrice.
La stessa Agenzia delle Entrate precisa che, per impresa costruttrice deve intendersi anche l’impresa che occasionalmente svolge l’attività di costruzione di immobili».
È irrilevante che l’impresa costruttrice sia in possesso di un codice ATECO 2007, che individua l’attività esercitata ed indicato in sede di attribuzione del numero identificativo (di partita Iva), corrispondente al settore dell’edilizia e specificamente relativo all’attività di costruzione di immobili.
Con un ragionamento apparentemente più semplicistico, ma non per questo meno efficace, si deve considerare «costruttrice» l’impresa che dopo aver realizzato (costruito) l’immobile oggetto di cessione lo «immette» sul mercato per la prima volta. Si tratta, quindi, di un «bene nuovo».
| Ad esempio se l’impresa Alfa costruisce un immobile e lo cede a Beta, Alfa è costruttrice in relazione al predetto atto di cessione. Invece se, successivamente, la medesima impresa Alfa acquista nuovamente l’immobile precedentemente costruito (e ceduto) per poi rivenderlo a Gamma, l’atto relativo a questo secondo trasferimento è effettuato da un’impresa non costruttrice. Il bene immobile (il fabbricato) è stato già immesso in precedenza sul mercato, non è più un «bene nuovo» e Alfa ha effettuato (con il secondo atto) la cessione di un immobile non costruito, ma acquistato da Beta. |
Imprese di ripristino o «ristrutturatrici»
L’Agenzia delle Entrate considera «imprese ristrutturatrici» quelle che acquistano un fabbricato ed eseguono o fanno eseguire sullo stesso gli interventi edilizi elencati dall’art. 3, co. 1, lettere c), d) e f), del Testo Unico dell’Edilizia, corrispondenti alle tipologie di interventi di cui all’art. 31, co. 1, lettere c), d) ed e), L. 5 agosto 1978, n. 457, si tratta, in sostanza, degli interventi di restauro e risanamento conservativo; di ristrutturazione edilizia; e di ristrutturazione urbanistica.
Ultimazione del fabbricato
L’Agenzia delle Entrate con la Circ. n. 12/E del 1 marzo 2007 ha chiarito che «il concetto di ultimazione della costruzione o dell’intervento di ripristino dell’immobile, debba essere individuato con riferimento al momento in cui l’immobile sia idoneo ad espletare la sua funzione ovvero sia idoneo ad essere destinato al consumo.
| Ad esempio se un’impresa ha ultimato la costruzione di un immobile, il direttore dei lavori potrebbe ritardare volutamente la presentazione in catasto della comunicazione della fine dei lavori. Ciò con l’intento di differire la decorrenza del termine dei cinque anni. Il ritardo della comunicazione è però privo di effetti se l’immobile è «pronto per l’uso» e, ad esempio, sia stato concesso in locazione o comodato. Da questo momento deve comunque iniziare il computo del periodo di cinque anni che, ove superato (per le cessioni effettuate successivamente), determinerà, in linea di principio, l’applicazione del regime di esenzione. |
Cessioni di fabbricati a destinazione abitativa
In base all’art. 10, co. 1, n. 8 – bis), D.P.R. 633/1972, nella formulazione in vigore dal 26 giugno 2012, sono esenti da Iva le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricati diversi da quelli strumentali per natura.
Pertanto, per le cessioni di fabbricati di tipo abitativo l’esenzione dall’Iva costituisce il regime naturale.
Fanno eccezione le:
- cessioni effettuate dalle imprese costruttrici o di ripristino degli stessi entro cinque anni dall’ultimazione della costruzione o dell’intervento;
- cessioni poste in essere dalle stesse imprese, anche successivamente allo spirare del termine quinquiennale, nel caso in cui nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione;
- cessioni di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali per le quali nel relativo atto il cedente abbia manifestato espressamente l’opzione per l’imposizione.
L’opzione è soggettivamente limitata alle sole imprese costruttrici o ristrutturatrici.
Le altre imprese non hanno alcuna possibilità di sottrarsi al principio generale di esenzione.
Le imprese costruttrici (o di ripristino) che effettuano le cessioni dei predetti immobili entro il termine di cinque anni dall’ultimazione della costruzione, ovvero dell’intervento, devono assoggettare in ogni caso l’operazione ad Iva, senza possibilità di scegliere «regimi alternativi».
Per quanto riguarda la misura dell’aliquota Iva, in base al m. 127 – undecies) della Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/1972, le cessioni di fabbricati abitativi (non aventi le caratteristiche delle abitazioni di lusso secondo i criteri stabiliti dal decreto del Ministro dei lavori pubblici 2 agosto 1969) effettuate dalle imprese costruttrici sono assoggettate ad Iva con applicazione dell’aliquota del 10 %, salva l’applicazione dell’aliquota del 4 % qualora il cessionario sia in possesso dei requisiti «prima casa» di cui alla nota II – bis) all’art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 131/986.
Per beneficiare dell’applicazione dell’imposta di registro nella misura del 2 % (fino al 31 dicembre 2013 del 3 %) il fabbricato non deve essere classificato catastalmente nelle categorie A1, A8 e A9. Ai fini Iva (Tabella A – parte II, n. 21, del D.P.R. 633/1972) l’aliquota Iva «agevolata» non è stata modificata, ed è sempre pari al 4%.
CESSIONI DI IMMOBILI ABITATIVI
| Disciplina Iva dal 12 agosto 2012 | |||
| Cedente | Termini | IVA | Registro |
| Imprese costruttrici o di ripristino | Entro 5 anni dall’ultimazione | Imponibile per obbligo di legge con aliquota Iva del 10 %; del 4 % se l’acquirente possiede i requisiti prima casa; del 22 % se abitazione di lusso | Fissa 168 euro |
| Oltre 5 anni dall’ultimazione | ESENTE | Proporzionale: 7 % o 3 % se prima casa |
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| Imponibile per opzione espressa in atto con aliquota del 10 %, ovvero del 4 % per la prima casa, o del 22% se abitazione di lusso | Fissa 168 euro |
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| Qualsiasi cedente | Fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali di cui al DM 22 aprile 2008 | Imponibile per opzione espressa in atto con aliquota del 10 %, ovvero del 4 % per la prima casa | Fissa 168 euro |
| ESENTE |
Proporzionale: 7 % o 3 % se prima casa |
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CESSIONI DI IMMOBILI ABITATIVI dal primo gennaio 2014.
| Disciplina Iva dal 1 gennaio 2014 | |||
| Cedente | Termini | IVA | Registro |
| Imprese costruttrici o di ripristino | Entro 5 anni dall’ultimazione | Imponibile per obbligo di legge con aliquota Iva del 10 %; del 4 % se l’acquirente possiede i requisiti prima casa; del 22 % se abitazione di lusso | Fissa 200 euro |
| Oltre 5 anni dall’ultimazione | ESENTE | Proporzionale: 9 % o 2 % se prima casa |
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| Imponibile per opzione espressa in atto con aliquota del 10 %, ovvero del 4 % per la prima casa, o del 22 % se abitazione di lusso | Fissa 200 euro |
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| Qualsiasi cedente | Fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali di cui al DM 22 aprile 2008 | Imponibile per opzione espressa in atto con aliquota del 10 %, ovvero del 4 % per la prima casa | Fissa 200 euro |
| ESENTE | Proporzionale: 9 % o 2 % se prima casa |
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L’aliquota Iva nella misura ordinaria del 22 % si applica esclusivamente con decorrenza dalle operazioni effettuate dal 1° ottobre 2013 in avanti.
La tabella tiene conto delle novità entrate in vigore dal 1° gennaio 2014 per quanto riguarda l’imposta di registro.
L’imposta di registro per i trasferimenti effettuati in favore di soggetti non in possesso delle condizioni per fruire delle agevolazioni relative all’acquisto della prima casa è dovuta nella misura proporzionale del 9 % anziché del 7 %.
Per l’acquisto della prima casa l’imposta di registro è diminuita dal 3% al 2%. L’imposta di registro in misura fissa è stata incrementata da 168 euro a 200 euro.
Cessioni dei fabbricati strumentali per natura
Le modifiche normative intervenute con l’approvazione del D.L. 83/2012 hanno semplificato, anche in maniera incisiva, la disciplina Iva applicabile alle cessioni dei fabbricati strumentali per natura.
In base al testo novellato dell’art. 10, co. 1, n. 8 – ter), D.P.R. 633/1972 gli atti di trasferimento dei predetti fabbricati o delle relative porzioni, sono esenti da Iva ad eccezioni delle cessioni:
- effettuate dalle imprese costruttrici o di ripristino degli stessi, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento;
- per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.
Il regime naturale è, come per gli immobili di tipo abitativo, quello che prevede l’esenzione.
Il regime di imponibilità obbligatorio riguarda esclusivamente i trasferimenti effettuati dalle imprese costruttrici o di ripristino entro il termine quinquennale.
Nelle altre ipotesi, cioè le cessioni effettuate dai medesimi soggetti oltre i cinque anni, ovvero le cessioni effettuate dalle imprese non costruttrici o che non hanno ristrutturato l’immobile, l’applicazione dell’Iva è facoltativa.
La possibilità di applicare l’Iva a seguito dell’esercizio dell’opzione è completamente scollegata dalla qualificazione attribuibile all’impresa cedente. Infatti, la possibilità è riservata a qualsiasi impresa (costruttrice o non), quindi anche laddove il fabbricato oggetto di cessione sia stato precedentemente acquistato.
Le cessioni di fabbricati strumentali imponibili, per obbligo di legge o a seguito di opzione, sono assoggettate ad Iva con applicazione dell’aliquota nella misura ordinaria o, in particolari ipotesi, nella misura del 10 % (es. n. 127 – undecies) e 127 – quinquiesdecies) della tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/1972. Il chiarimento è stato fornito dall’Agenzia delle Entrate con la C.M. 22/E/2013.
CESSIONI DI IMMOBILI STRUMENTALI ante 25 giugno 2012
| Disciplina Iva dal 25 giugno 2012 | |||
| Cedente | Termini | IVA | Registro |
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Imprese costruttrici o di ripristino |
Entro 5 anni dall’ultimazione | Imponibile per obbligo di legge con aliquota Iva del 22 % o del 10 % | Fissa 168 euro |
| Oltre 5 anni dall’ultimazione | ESENTE | Fissa 168 euro |
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| Imponibile per opzione espressa in atto con aliquota del 22 %, ovvero del 10% | Fissa 168 euro |
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| Qualsiasi cedente | ESENTE | Fissa 168 euro |
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| Imponibile per opzione espressa in atto con aliquota del 22 % o del 10% | Fissa 168 euro |
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CESSIONI DI IMMOBILI STRUMENTALI dal 1 gennaio 2014
| Disciplina Iva dal 1 gennaio 2014 | |||
| Cedente | Termini | IVA | Registro |
| Imprese costruttrici o di ripristino | Entro 5 anni dall’ultimazione |
Imponibile per obbligo di legge con aliquota Iva del 22 % o del 10 % |
Fissa 200 euro |
| Oltre 5 anni dall’ultimazione | ESENTE | Fissa 200 euro |
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Imponibile per opzione espressa in atto con aliquota del 22 %, ovvero del 10 % |
Fissa 200 euro |
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| Qualsiasi cedente | ESENTE | Fissa 200 euro |
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Imponibile per opzione espressa in atto con aliquota del 22 % o del 10 % |
Fissa 200 euro |
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L’aliquota Iva nella misura ordinaria del 22% si applica esclusivamente con decorrenza dalle operazioni effettuate dal 1 ottobre 2013 in avanti.
La tabella tiene conto delle novità Entrate in vigore dal 1° gennaio 2014 per quanto riguarda l’imposta di registro in misura fissa incrementata da 168 euro a 200 euro.
Esercizio dell’opzione e reverse charge
Le imprese costruttrici o di ripristino, che cedono fabbricati dopo il decorso del termine di cinque anni dalla fine dei lavori di costruzione o dall’ultimazione dell’intervento di ristrutturazione, possono optare per l’applicazione dell’Iva.
L’opzione costituisce un’opportunità significativa, che consente all’impresa cedente di non subire limitazioni dell’esercizio del diritto di detrazione e deve essere manifestata espressamente «nel relativo atto».
Cessioni di fabbricati: la rilevanza dell’atto di provenienza
Prima ancora di verificare se l’immobile rientri nel novero dei fabbricati di tipo abitativo (cfr il n. 8 – bis), ovvero tra i fabbricati strumentali per natura (n. 8 – ter), è necessario verificare l’atto di provenienza, ossia verificare se l’atto di provenienza dell’immobile oggetto di cessione sia stato assoggettato ad Iva, e nel caso in cui la verifica abbia sortito una risposta positiva se il tributo sia stato considerato in detrazione.
«Sono esenti dall’imposta: le cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati senza il diritto alla detrazione totale della relativa imposta ai sensi degli articoli 19, 19 – bis1 e 19-bis2».
In buona sostanza, se l’atto di provenienza è senza Iva, ancorché la detrazione non sia stata (ovviamente) esercitata, la disposizione in rassegna non può essere applicata.
Le due condizioni, applicazione dell’Iva all’atto dell’acquisto ed indetraibilità del tributo, devono coesistere.
DUE CONDIZIONI DI APPLICAZIONE DELL’IVA
| Applicazione dell’art. 10, n. 27 – quinquies) | Inapplicabilità dell’art. 10, n. 27 – quinquies |
| atto di provenienza con Iva Iva completamente indetraibile: – acquisti da parte di soggetti che pongono essere operazioni esclusivamente esenti (un medico, una compagni di assicurazione etc); – cause di indetraibilità oggettiva previste dalla legge (es un immobile di tipo abitativo, etc). |
atto di provenienza senza Iva – acquisti di beni provenienti da privati; – acquisti di immobili di tipo abitativo provenienti da una società non costruttrice (operazione esente da Iva) – acquisto di un fabbricato effettuato in un periodo precedente all’entrata in vigore dell’Iva; – etc |
Quando l’Iva addebitata all’atto dell’acquisto del fabbricato, che deve essere successivamente ceduto, è completamente indetraibile, l’atto di trasferimento effettuato dall’acquirente è esente da Iva ai sensi della disposizione citata. Viceversa se l’atto di provenienza è senza Iva, la disciplina applicabile è quella di cui ai nn. 8 – bis) ed 8 – ter).
