Il soggetto non residente – comunitario o extracomunitario – che effettua nel territorio dello Stato operazioni rilevanti ai fini IVA, può adempiere ai relativi obblighi o esercitare i relativi diritti nominando un rappresentante fiscale residente nel territorio dello Stato.
Quando è obbligatoria la nomina?
Attenzione
La nomina del rappresentante fiscale in Italia resta preclusa quando il soggetto non residente ivi possiede una stabile organizzazione (art. 17 co. 3 del DPR 633/72).
Territorialità
La nomina del rappresentante fiscale non muta lo status di soggetto non residente del soggetto estero e non ha effetti sulla territorialità dell’operazione, che deve essere sempre individuata, ai sensi degli art. 7 e successivi, in base alla residenza del soggetto estero e non del suo rappresentante fiscale.
La nomina del rappresentante fiscale
- atto pubblico;
- scrittura privata registrata;
- lettera annotata, in data anteriore all’effettuazione della prima operazione, in apposito registro (mod. VI) presso l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente in relazione al domicilio fiscale del rappresentante.
L’ufficio, ai fini della registrazione, può esigere:
- che la traduzione in lingua italiana della lettera di nomina redatta in lingua straniera sia asseverata, prestando cioè giuramento davanti ad un pubblico ufficiale (es. notaio);
- l’apposizione dell’Apostille;
- il certificato di “good standing” della società estera.
Comunicazione della nomina a controparte
Il rappresentante fiscale dell’operatore sammarinese
- un’importazione di beni in Italia da parte del rappresentante fiscale, soggetta a IVA, attraverso la procedura di autofatturazione, ai sensi dell’art. 17 co. 2 del DPR 633/72;
- una successiva cessione intracomunitaria da parte di quest’ultimo, in regime di non imponibilità ex art. 41 del DL 331/93.
- i beni provenienti da San Marino e destinati in Italia devono essere accompagnati dal documento di trasporto. Non va, invece, compilato il modello INTRASTAT;
- in sede di controllo si potrà addivenire ad una diversa qualificazione delle operazioni descritte qualora gli uffici, sulla base dell’esame degli specifici elementi di fatto dovessero riscontrare che le modalità operative abbiano come unico intento quello di procurarsi un indebito vantaggio fiscale. A tal fine, la Corte di Giustizia (sent. 21.2.2006 causa C-255/05) ha posto in evidenza come l’applicazione della normativa comunitaria non può estendersi fino a comprendere i comportamenti abusivi degli operatori economici.
La finalità per la società sammarinese
Obblighi del rappresentante fiscale
Apertura della partita iva
Il rappresentante fiscale deve presentare la dichiarazione di inizio di attività. Se il soggetto estero è persona fisica utilizzerà il modello AA per le persone fisiche altrimenti quello per le persone giuridiche.
Se il rappresentante ha già una partita iva, riceverà un nuovo ulteriore numero di partita iva. Le due o più partite iva (tante quanto sono gli incarichi più eventualmente l’attività propria del rappresentante) dovranno essere gestite separatamente con contabilità separate.
La domanda di attribuzione della partita iva può essere presentata, in duplice esemplare, ad uno qualsiasi degli uffici dell’Agenzia delle entrate, a prescindere dal domicilio fiscale del contribuente, oppure con invio telematico (Vedi istruzioni ai modelli AA7 e AA9)
Fatturazione delle cessioni e prestazioni
Il rappresentante fiscale deve emettere fattura senza applicazione di IVA quando effettua prestazioni o cessioni nei confronti di soggetti iva residenti. Corrispondentemente i cessionari o committenti soggetti iva, residenti nel territorio dello Stato, che acquistano in Italia beni o servizi da rappresentanti fiscali di soggetti non residenti, hanno l’obbligo di emettere autofattura o integrare la fattura ricevuta con iva (se l’operazione e’ territorialmente rilevante in Italia – art. 17, comma 2, D.P.R. 633/72).
L’obbligo di emettere fattura senza iva è stato introdotto dal 1 gennaio 2010.
Le fatture emesse dal rappresentante fiscale devono contenere sia i dati del rappresentante sia i dati del soggetto estero rappresentato.
Fattura per cessione di beni, già presenti nel territorio nazionale
Per una cessione di beni, già presenti nel territorio nazionale, effettuata nei confronti di un soggetto passivo Iva residente in Italia, dal rappresentante fiscale di un soggetto passivo estero non residente, la fattura emessa esclusivamente con l’indicazione della partita Iva italiana non è da considerarsi rilevante ai fini Iva.
Lo conferma la Risoluzione n. 21/E dell’Agenzia delle entrate, che sostiene che, per una cessione effettuata nei confronti di un soggetto passivo Iva residente in Italia, il documento emesso con l’indicazione della sola partita Iva italiana da parte del rappresentante fiscale di un soggetto passivo estero residente nella UE (o fuori dalla UE), sia da considerare non rilevante come fattura ai fini IVA e debba essere richiesta, al suo posto, la fattura emessa direttamente dal fornitore estero.
L’articolo 17, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972 prevede che “gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, compresi i soggetti indicati all’articolo 7-ter, comma 2, lettere b) e c), sono adempiuti dai cessionari o committenti. Tuttavia, nel caso di cessioni di beni o di prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea, il cessionario o committente adempie gli obblighi di fatturazione di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427”.
Pertanto, il soggetto passivo stabilito in Italia, per tutti gli acquisti di beni o servizi territorialmente rilevanti in Italia, effettuata da soggetti non residenti, ha l’obbligo di:
- Integrare la fattura ricevuta dal fornitore o prestatore UE;
- Emettere autofattura, se il fornitore è stabilito in Paesi extra-UE.
La Risoluzione n. 89/E/2010, ha precisato che l’art. 17, comma 2, “esclude che il cedente o prestatore non residente sia tenuto all’emissione della fattura (e ai conseguenti adempimenti di annotazione e dichiarazione), tramite il numero identificativo IVA italiano”. In tale sede era anche stato confermato che l’Iva relativa a beni e servizi territorialmente rilevanti in Italia, deve sempre essere assolta dal cessionario o committente stabilito in Italia, mediante l’applicazione del meccanismo del reverse charge, ancorché il cedente o prestatore sia identificato ai fini Iva in Italia, tramite identificazione diretta o rappresentante fiscale. A tal proposito, si vedano anche C.M. n. 14/E/2010 e C.M. n. 36/E/2010.
In realtà l’Agenzia ammette che, per le cessioni interne, il rappresentante fiscale di un soggetto estero sia legittimato, per esigenze interne, ad emettere al cessionario/committente residente un documento non rilevante ai fini dell’Iva, pur indicando che l’imposta afferente tale operazione verrà assolta dal cessionario o committente.
Difatti, gli adempimenti che il soggetto passivo italiano dovrà porre in essere, in relazione alle prestazioni rese dal fornitore/prestatore UE, in caso di fornitore comunitario, sono (si veda in tal senso anche la C.M. n. 12/E/2013):
- numerare la fattura ricevuta dal fornitore UE, integrarla con gli elementi che formano base imponibile e Iva ed annotarla distintamente nel registro Iva vendite ed Iva acquisti, oppure,
- in caso di mancata ricezione della fattura del fornitore comunitario entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, emettere autofattura entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione ed annotarla entro il termine di emissione e con riferimento al mese precedente.
Pertanto, il contribuente dovrà considerare la fattura emessa dal rappresentante fiscale del soggetto non residente, riportante la sola partita Iva italiana, come non rilevante ai fini Iva e, quindi, come non emessa, con la conseguente necessità di richiedere, in sostituzione, l’emissione di una fattura direttamente da parte del fornitore comunitario. In caso di mancato ricevimento della stessa nei termini prescritti, il soggetto Iva italiano è tenuto ad emettere autofattura.
La responsabilità del rappresentante fiscale
La responsabilità solidale è limitata alle operazioni, territorialmente rilevanti in Italia, compiute dal rappresentato estero per il suo tramite (ris. Agenzia delle Entrate 4.3.2002 n. 66); per questa ragione, al rappresentante fiscale è attribuita una soggettività passiva parziale (Cass. 12.7.2001 n. 9449).
Dal punto di vista civilistico, il rappresentante fiscale agisce come mandatario. Tuttavia, la responsabilità del rappresentante italiano di un soggetto non residente è determinata non tanto in funzione dell’accordo privatistico (contratto di mandato) che lo lega al rappresentato non residente, quanto dall’applicazione delle norme giuridiche sulla territorialità dell’operazione e sulla conseguente individuazione del debitore dell’imposta (ris. 66/E/2002).
Sul piano comunitario, la responsabilità solidale del rappresentante fiscale è limitata all’assolvimento dell’IVA (art. 205 della direttiva 2006/112/CE).
Responsabilità estesa agli obblighi formali e al versamento dell’imposta.
Benché non espressamente estesa agli obblighi “formali”, la solidarietà passiva s’intende riferita sia al versamento dell’imposta, sia all’adempimento degli altri obblighi, di carattere “formale”, relativi però alle sole operazioni che il soggetto non residente ha effettuato avvalendosi del rappresentante. Questa conclusione è supportata dalla posizione espressa dalla Corte di Giustizia (sent. 19.2.2009 causa C-1/08), secondo cui il meccanismo della rappresentanza ha unicamente lo scopo di consentire al Fisco di avere un interlocutore nazionale quando il soggetto passivo è stabilito all’estero.
Si tratta, infatti, di un mero strumento da utilizzare per adempiere gli obblighi ed esercitare i diritti derivanti dalle operazioni effettuate nel territorio dello Stato (art. 17 co. 3 del DPR 633/72).
Luogo impositivo
La designazione del rappresentante fiscale non influisce pertanto sul luogo impositivo, salvo che il rappresentante fiscale svolga un ruolo economico nelle prestazioni in questione, ma, in tale ipotesi, è in ragione di detto ruolo e non della sua qualità di rappresentante fiscale che le operazioni da lui effettuate sono imponibili (Corte di Giustizia 19.2.2009 causa C-1/08). In sostanza, il ruolo economico del rappresentante presuppone che egli agisca in qualità di mandatario senza rappresentanza, in virtù della finzione giuridica prevista dalla normativa IVA (art. 28 della direttiva 2006/112/CE e art. 3 co. 3 del DPR 633/72).
