La disciplina della deducibilità dei componenti negativi di reddito derivanti da operazioni effettuate con operatori localizzati in territori a fiscalità privilegiata ha formato oggetto, nel corso degli ultimi anni, di significativi interventi normativi.
Il regime di indeducibilità, in vigore sino al periodo d’imposta 2014, è stato, sostituito da una disciplina fondata sul pieno riconoscimento fiscale di questi costi.
Deducibilità dal 2015 e valore normale
L’art. 5 del D.Lgs. 147/2015 ha introdotto, con decorrenza primo gennaio 2015, una presunzione di deducibilità nei limiti del valore normale dei componenti negativi di reddito derivanti da operazioni effettivamente intercorse con Paesi «black list».
Valore normale
L’art. 9 del D.P.R. 917/1986 definisce valore normale il: «prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi».
C.M. 26.9.2016, n. 39/E
La C.M. 26.9.2016, n. 39/E ha chiarito che l’onere della dimostrazione del valore normale dei beni e servizi acquistati – e, quindi, l’integrale ed incondizionata deducibilità integrale del relativo costo – è posto in capo al contribuente.
Concreta esecuzione e inerenza
La deducibilità dei costi derivanti da operazioni intercorse con soggetti «black list», al pari di qualsiasi altro componente negativo di reddito, presuppone comunque che tali oneri siano generati da operazioni che hanno avuto concreta esecuzione e siano inerenti all’attività svolta dalla stessa impresa, a prescindere dalla circostanza che siano pari al valore normale del bene o servizio acquistato (C.M. 39/E/2016).
Interesse effettivo economico
L’eventuale eccedenza del componente negativo di reddito dell’operazione «black list», rispetto al valore normale della stessa, è comunque deducibile, se il contribuente è in grado di dimostrare la rispondenza dell’operazione, concretamente eseguita, ad un effettivo interesse economico.
C.M. 26.9.2016, par. 39/E
L’Agenzia delle Entrate con la C.M. 26.9.2016, par. 39/E, ritenendo ancora attuali le indicazioni fornite in passato, ha ribadito che, ai fini della prova dell’effettivo interesse economico, devono essere valorizzate le eccezionali condizioni o circostanze che rendono le transazioni non comparabili sul mercato da un punto di vista soggettivo o oggettivo, che in quanto tali giustifichino un valore eccedente il normale.
Caso concreto
In particolare, ha ricordato che «la valutazione della sussistenza o meno di tale condizione (i.e. effettivo interesse economico) va effettuata tenendo conto di tutti gli elementi e le circostanze che caratterizzano il caso concreto, attribuendo rilevanza alle condizioni complessive dell’operazione, quali ad esempio: il prezzo della transazione, la presenza di costi accessori, quali, ad esempio, quelli di stoccaggio, magazzino, le modalità di attuazione dell’operazione (ad esempio, i tempi di consegna), la possibilità di acquisire il medesimo prodotto presso altri fornitori, l’esistenza di vincoli organizzativi/commerciali/produttivi che inducono ad effettuare la transazione con il fornitore black list o, comunque, che renderebbero eccessivamente onerosa la medesima transazione con altro fornitore» (C.M. 6.10.2010, n. 51/E).
Qualità dei prodotto e dei servizi
L’esimente dell’effettivo interesse economico è stata recentemente interpretata in senso estensivo dalla giurisprudenza di legittimità, la quale ha ritenuto che il requisito in parola sussista in tutte le situazioni in cui la scelta del fornitore estero è dettata da ragioni quali la qualità dei prodotti e dei servizi (Cass. 8.5.2013, n. 10749).
In particolare, è stata, ritenuta infungibile – e, quindi, ottenibile solo da quella determinata controparte – la prestazione resa da una società svizzera, la quale forniva a sua volta le prestazioni di una modella per campagne promozionali da svolgere in negozi della grande distribuzione (Cass. 18.5.2016, n. 10176).
Contraddittorio preventivo
Il contribuente, nel caso di costo eccedente il valore normale, potrà dimostrare la sussistenza dell’esimente, mediante l’esibizione delle prove attestanti la congruità del costo e l’esimente dell’interesse economico, nel termine di 90 giorni concesso per il contraddittorio preventivo, prima dell’adozione dell’avviso di accertamento: qualora l’Amministrazione Finanziaria non ritenga valide le prove addotte, la stessa procederà, pertanto, alla emissione di un avviso di accertamento motivato a rettifica della parte eccedente il valore normale.
Istanza di interpello c.d. probatorio
A questo proposito, la C.M. 39/E/2016 ha ricordato che i contribuenti che intendono ricevere un parere dell’Amministrazione Finanziaria in merito all’idoneità delle prove in loro possesso al fine di dimostrare l’interesse economico dell’operazione, possono presentare un’istanza di interpello c.d. probatorio, ai sensi dell’art. 11, co. 1, lett. b), della L. 27.7.2000, n. 212.
Unico 2016
Nel modello Unico 2016, a prescindere dall’entità del costo dedotto, rimaneva altresì obbligatorio indicare separatamente tali componenti negativi di reddito, sia con riferimento all’ammontare compreso entro il valore normale che per quello eccedente, al fine di consentire all’Agenzia delle Entrate di indirizzare puntualmente i controlli verso operazioni considerate dal legislatore potenzialmente elusive (C.M. 39/E/2016).
Disciplina in vigore dal 2016
A decorrere dal primo gennaio 2016, l’integrale deduzione dei componenti negativi di reddito derivanti da operazioni effettuate con soggetti «black list» è subordinata esclusivamente all’osservanza delle ordinarie regole di competenza, inerenza, certezza e determinabilità, applicabili alle operazioni effettuate con controparti non residenti in territori a fiscalità privilegiata.
Prezzi di trasferimento
La C.M. 39/E/2016 ha precisato che, nel caso di operazioni poste in essere con soggetti «black list» appartenenti al gruppo societario del contribuente nazionale, continuano a trovare applicazione le regole previste in materia di prezzi di trasferimento (art. 110, co. 7 e 9, D.P.R. 917/1986).
Dichiarazione dei redditi
La suddetta abrogazione ha, inoltre, comportato l’eliminazione dell’obbligo di separata indicazione in dichiarazione dei redditi e, quindi, anche il presupposto di applicabilità della sanzione proporzionale del 10% riguardante il relativo inadempimento.
Regime sanzionatorio
La C.M. 39/E/2016 ha confermato che – per effetto della soppressione dei co. da 10 a 12-bis dell’art. 110 del D.P.R. 917/1986 – si deve considerare implicitamente abrogata, con riferimento alle dichiarazioni relative ai periodi d’imposta 2016 e successivi, anche la norma sanzionatoria amministrativa per violazione dell’obbligo dichiarativo di cui all’art. 8, co. 3-bis, del D.Lgs. 471/1997.
Periodi pregressi
L’Agenzia delle Entrate ha precisato che per i periodi d’imposta precedenti al 2016 non opera il «favor rei» per le sanzioni di cui agli artt. 1 e 8, co. 3-bis, del D.Lgs. 471/1997, in quanto l’abrogazione delle suddette disposizioni del Tuir produce i propri effetti dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2015.
