L’art. 9 del DL 28.3.2014 n. 47 (conv. L. 23.5.2014 n. 80) ha introdotto alcune novità in materia di cedolare secca sulle locazioni abitative, che incide sull’aliquota di applicazione della cedolare secca in relazione ai contratti a canone “concordato” e sull’ambito oggettivo dell’imposta sostitutiva.

LE ALIQUOTE DI APPLICAZIONE

Fin dalla sua “nascita” (ad opera dell’art. 3 del DLgs. 14.3.2011 n. 23), la cedolare secca si è applicata con due diverse aliquote, differenziate sulla base della tipologia contrattuale:

• “ordinaria”, pari 21%, in tutti i casi non rientranti nella successiva casistica;
• “ridotta”, pari al 19% ai contratti “stipulati secondo le disposizioni di cui agli articoli 2, comma 3, e 8 della legge 9 dicembre 1998, n. 431, relativi ad abitazioni ubicate nei comuni di cui all’articolo 1, comma 1, lettere a) e b), del decreto-legge 30 dicembre 1988, n. 551, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 1989, n. 61, e negli altri comuni ad alta tensione abitativa individuati dal Comitato interministeriale per la programmazione economica”.

L’aliquota “ordinaria” dell’imposta sostitutiva non ha subito modifiche ed è tuttora pari al 21%, mentre l’aliquota applicabile ai c.d. “contratti a canone concordato”, che era stata originariamente fissata nella misura del 19% è stata oggetto di due successive modifiche “al ribasso”.

In particolare:

• l’art. 4 co. 1 del DL 31.8.2013 n. 102 (conv. L. 28.10.2013 n. 124) ha ridotto l’aliquota della cedolare secca per i contratti “a canone concordato” al 15%, a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31.12.2013;
• l’art. 9 co. 1 del DL 28.3.2014 n. 47 (conv. L. 23.5.2014 n. 80), ha ridotto l’aliquota della cedolare secca per i contratti “a canone concordato” al 10%, per il quadriennio 2014-2017.

La seguente tabella riassume, in forma schematica, le aliquote della cedolare secca applicabili nel tempo.

DECORRENZA DELL’ALIQUOTA DEL 10%

La “nuova” aliquota della cedolare secca del 10% trova applicazione “per il quadriennio 2014-2017“. Pertanto, salvo proroghe, troverà applicazione per le sole 4 annualità indicate dalla norma.

La riduzione di aliquota interviene sia sui nuovi contratti che su quelli già in corso, per cui coloro che hanno stipulato un contratto “concordato” con cedolare, possono, già dall’anno 2014, applicare automaticamente l’aliquota della cedolare secca del 10%, senza nessun ulteriore adempimento.

Coloro che, invece, non avessero precedentemente optato per la cedolare secca, ma siano titolari di contratti di locazione a canone concordato e ritengano che la nuova aliquota abbia reso conveniente l’opzione per l’imposta sostitutiva, possono esprimere l’opzione in occasione dello scadere della prima annualità contrattuale.

Peraltro, la riduzione dell’aliquota della cedolare secca potrebbe modificare i calcoli di convenienza a suo tempo operati dai contribuenti suggerendo, in taluni casi, di risolvere l’attuale contratto di locazione (a canone non concordato) per sostituirlo con un nuovo contratto “a canone concordato”, con opzione per la cedolare secca.

AMBITO OGGETTIVO DELLE ALIQUOTE DELLA CEDOLARE SECCA

Contratti cui si applica l’aliquota del 21%

L’aliquota della cedolare secca del 21% trova applicazione se il contratto di locazione non è concordato, ovvero, per:

• i contratti del c.d. “canale libero (4+4)”;
• i contratti soggetti alla disciplina civilistica dettata dagli artt. 1571 ss. c.c., come quelli aventi ad oggetto abitazioni censite in Catasto nelle categorie A/1, A/8, A/9, ovvero locate esclusivamente per finalità turistiche;
• i contratti transitori (aventi durata compresa tra 1 e 18 mesi) stipulati ex art. 5 co. 1 della L. 431/98 per soddisfare particolari esigenze delle parti;
• i contratti stipulati, in qualità di conduttore, da enti locali, al fine di soddisfare esigenze abitative di carattere transitorio.

Contratti soggetti all’aliquota del 10%

La nuova aliquota della cedolare secca del 10% trova applicazione se il contratto di locazione è stipulato secondo le disposizioni di cui agli artt. 2 co. 3 e 8 della L. 431/98, in riferimento ad abitazioni ubicate:

• nei Comuni di cui all’art. 1 co. 1 lett. a) e b) del DL 30.12.88 n. 551, conv. L. 21.2.89 n. 61;
• negli altri Comuni ad alta tensione abitativa individuati dal CIPE con apposite delibere.

Pertanto, perché possa trovare applicazione il canone concordato, è necessario che l’immobile si trovi in uno dei comuni definiti “ad alta tensione abitativa” e che il contratto sia stipulato nel rispetto delle clausole definite dagli accordi territoriali intercorsi tra inquilini e associazioni di proprietari.

Come precisato dall’Agenzia delle Entrate nella circ. 1.6.2011 n. 26, l’aliquota ridotta trova applicazione anche ai contratti con canone concordato stipulati per soddisfare esigenze abitative di studenti universitari, sulla base di apposite convenzioni nazionali.

Quindi, in relazione ai contratti concordati, la cedolare secca del 10% risulta applicabile:

• sia ai contratti aventi durata minima di tre anni, con rinnovo automatico di ulteriori due anni alla scadenza, stipulati a norma dell’art. 2 co. 3 della L. 431/98 (c.d. “3+2”);
• sia ai contratti di natura transitoria per la soddisfazione delle esigenze abitative di studenti universitari.

D’altro canto, l’art. 9 co. 2-bis del DL 47/201420 dispone che l’aliquota del 10% trovi applicazione anche ai contatti di locazione stipulati nei Comuni per i quali sia stato deliberato, negli ultimi 5 anni precedenti il 28.5.2014, lo stato di emergenza a seguito del verificarsi di eventi calamitosi (ad esempio, il sisma in Emilia Romagna).

Si rileva che la nuova norma non pare avere applicazione limitata ai contratti di locazione a canone concordato, sicché si ritiene che l’aliquota del 10% possa trovare applicazione, limitatamente alle annualità 2014-2017, a tutti i contratti aventi ad oggetto immobili abitativi stipulati (in presenza delle altre condizioni di accesso all’imposizione sostitutiva) in Comuni in cui negli ultimi 5 anni sia stato dichiarato lo stato di calamità, non solo a quelli “a canone concordato”.

ESTENSIONE DELL’AMBITO OGGETTIVO DELLA CEDOLARE SECCA

L’art. 9 co. 2 del DL 47/2014 dispone l’estensione dell’ambito di applicazione della cedolare secca ad una specifica fattispecie, ovvero dal contribuente che lochi unità immobiliari abitative:

• a favore di cooperative edilizie per la locazione o di enti senza scopo di lucro;
• a condizione che:
  • le unità immobiliari siano sublocate a studenti universitari;
  • le unità immobiliari siano date a disposizione dei Comuni;
  • sia stata prevista la rinuncia all’aggiornamento del canone.

L’applicazione dell’imposta sostitutiva a tali contratti richiede, comunque, la presenza di tutte le condizioni oggettive e soggettive per l’applicazione della cedolare secca.

MODALITÀ E TERMINI PER L’ESERCIZIO DELL’OPZIONE

L’opzione per la cedolare secca non può essere espressa in qualsiasi momento. Infatti, il legislatore ha previsto che l’opzione debba essere operata in situazioni specifiche, legate alle scadenze contrattuali. Inoltre, il legislatore ha anche definito in modo rigido la durata dell’opzione, sicché vi sono situazioni in cui l’opzione, per poter mantenere validità, deve essere rinnovata (ad esempio, la proroga del contratto).

SITUAZIONI IN CUI È POSSIBILE OPTARE PER LA CEDOLARE

L’opzione per la cedolare secca può essere espressa:

• già al momento della registrazione del contratto:
  • mediante la presentazione del modello RLI;
  • solo per i contratti di locazione per i quali non sussiste l’obbligo di registrazione (contratti non stipulati con scrittura privata autenticata né atto pubblico, di durata inferiore a 30 giorni nell’anno), direttamente in sede di dichiarazione dei redditi;

• in momenti successivi alla registrazione iniziale:
  • per annualità successive alla prima, entro il termine per il pagamento dell’imposta di registro sulla successiva annualità;
  • al momento della proroga del contratto di locazione, entro il termine per il pagamento dell’imposta di registro sulla proroga.

Secondo le istruzioni dell’Agenzia delle Entrate, l’opzione per la cedolare secca può essere operata:

• in sede di registrazione del contratto;
• in sede di proroga, anche tacita, del contratto di locazione;
• alla scadenza delle annualità contrattuali successive alla prima (nel caso in cui nella precedente annualità non si fosse optato per il regime sostitutivo).

Pertanto, l’opzione per la tassa piatta può essere espressa fin dalla registrazione iniziale del contratto, oppure in sede di proroga di esso. Inoltre il mancato esercizio dell’opzione in sede di registrazione o di proroga non impedisce di accedere alla tassa piatta nelle annualità successive, esprimendo l’opzione in ogni annualità successiva alla prima.

Si precisa che l’opzione per la cedolare secca:

• deve essere ripetuta al momento della proroga del contratto, in quanto, in caso contrario essa perderebbe efficacia;
• ove già espressa in precedenza, non deve essere ripetuta al termine delle singole annualità contrattuali, in quanto l’opzione effettuata nella prima annualità del contratto ha efficacia per tutta la durata di esso e l’opzione effettuata in annualità successive alla prima è efficace per il residuo periodo di durata del contratto.

Diversamente da quanto avviene nella disciplina transitoria, non sembra possibile optare per la cedolare secca in sede di risoluzione del contratto.

Infatti:

• da un lato, l’opzione per la cedolare sarebbe “inutile” ove il contratto risolto fosse già soggetto alla cedolare secca, in quanto, in tal caso, il provv. 55394/2011 (§ 3.2) espressamente dispone che la cedolare sostituisce anche le imposte di registro e di bollo dovute per la risoluzione, purché, alla data della risoluzione, sia in corso l’annualità per la quale è stata esercitata l’opzione per la cedolare secca;
• d’altro canto, non sembra prevista la possibilità di optare per la cedolare in sede di risoluzione del contratto, ove per quel contratto non fosse già stata espressa l’opzione.

TERMINE PER L’ESERCIZIO DELL’OPZIONE

L’opzione per la cedolare secca deve essere operata, mediante la presentazione del modello RLI:

• entro 30 giorni dalla stipula del contratto, in caso di prima registrazione del contratto di locazione;
• entro il termine per il versamento dell’imposta di registro (30 giorni dalla proroga), in caso di proroga (anche tacita) del contratto;
• entro il termine per il versamento dell’imposta di registro (30 giorni dalla scadenza dell’annualità contrattuale) in caso di opzione in annualità successive alla prima.

DURATA DELL’OPZIONE

A norma del punto 2.1 del provv. Agenzia delle Entrate 7.4.2011 n. 55394, l’opzione per la cedolare secca:

• esercitata in sede di registrazione del contratto, vincola il locatore per l’intero periodo di durata del contratto;
• esercitata in sede di proroga del contratto, vincola il locatore per tutta la durata della proroga;
• esercitata in annualità successive alla prima, vincola il locatore per il residuo periodo di durata del contratto.

Revoca

Il locatore ha facoltà di revocare l’opzione per la cedolare in ogni annualità contrattuale successiva a quella in cui questa è stata esercitata, utilizzando il modello RLI47.

Sebbene la revoca del regime opzionale della cedolare secca sia possibile, essa subisce, per espressa previsione del provv. direttoriale 7.4.2011 n. 55394, alcune limitazioni temporali.

In particolare, la revoca è possibile solo per le annualità successive alla prima in cui l’opzione è stata esercitata e deve essere operata “entro il termine previsto per il pagamento dell’imposta di registro relativa all’annualità di riferimento”.

A tale proposito si ricorda che, a norma dell’art. 17, co. 1 e 3 del DPR 131/86, il termine per il pagamento dell’imposta di registro per ogni annualità scade entro 30 giorni dalla decorrenza dell’annualità medesima.

Pertanto, la possibilità di revocare l’opzione dipende, in concreto, dal momento della stipula del contratto di locazione e dalla decorrenza dell’annualità del contratto. La norma, infatti, non prevede che la revoca possa essere operata in occasione della presentazione della dichiarazione dei redditi.

Per meglio comprendere le modalità e le tempistiche della revoca, si ipotizzi:

• un contratto di locazione con decorrenza 1.7.2013, registrato con opzione per la cedolare secca entro il termine di registrazione;
• che il locatore, dopo aver applicato la cedolare secca, decida di ritornare al “vecchio” sistema di imposizione, in quanto la cedolare non si è rivelata conveniente.

Per revocare l’opzione per la tassazione sostitutiva, egli deve presentare il modello RLI e pagare l’imposta di registro e di bollo. L’occasione per esprimere la revoca si presenta, per la prima volta, al momento dello scadere dell’annualità 2014.

In breve, la revoca dell’opzione per la cedolare, nell’esempio, deve essere manifestata tra l’1.7.2014 ed il 30.7.2014, per le annualità che decorrono dall’1.7.2014 in poi. Se egli non provvede entro tale termine, dovrà applicare la cedolare per un altro anno, fino al ricorrere della nuova scadenza dell’annualità (1.7.2015), che gli fornirà un’altra possibilità di revocare il regime sostitutivo.