Check list – Estromissione immobili per l’imprenditore individuale

Strumento operativo di controllo a supporto dell’attività svolta dai collaboratori negli studi professionali creato dalla Fondazione Nazionale dei commercialisti.

Estromissione agevolata dei beni della ditta individuale

[1] L’immobile in questione passa dalla sfera imprenditoriale alla sfera privata del soggetto.

[2] La norma di riferimento in questo caso è il co. 121 dell’articolo unico della Legge di Stabilità 2016, che di seguito esponiamo.

 “ L’imprenditore individuale che alla data del 31 ottobre 2015 possiede beni immobili strumentali di cui all’articolo 43, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, può, entro il 31 maggio 2016, optare per l’esclusione dei beni stessi dal patrimonio dell’impresa, con effetto dal periodo di imposta in corso alla data del 1º gennaio 2016, mediante il pagamento di una imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e dell’imposta regionale sulle attività produttive nella misura dell’8 per cento della differenza tra il valore normale di tali beni ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto.”.

[3] Per potere fruire dell’estromissione agevolata è necessario che i beni che s’intende far fuoriuscire dal patrimonio dell’impresa siano posseduti alla data del 31 Ottobre 2015. Né consegue che per fruire dell’agevolazione l’impresa deve essere stata costituita prima del 31 ottobre 2015.

[4] NON possono fruire dell’agevolazione in questione:

• imprese che hanno iniziato l’attività dal 1° novembre 2015 o l’hanno cessata al 31 dicembre 2015;
• imprenditore individuale che ha concesso l’unica azienda in affitto o in usufrutto prima del 1° gennaio 2016, non rivestendo più la qualifica di imprenditore;
• enti non commerciali.

[5] Rifacendoci ai chiarimenti forniti dall’Amministrazione Finanziaria nella C.M. 39/E/2008, si può fornire un quadro ben delineato dei soggetti che possono o non possono fruire dell’agevolazione. Nello specifico, possono fruire dell’agevolazione:

• gli imprenditori individuali in stato di liquidazione;
• l’erede dell’imprenditore deceduto e il donatario dell’azienda, purché abbiano proseguito l’attività del defunto in forma individuale;
• gli imprenditori che applicano il regime di vantaggio

[6] In occasione delle precedenti versioni dell’agevolazione, l’Amministrazione Finanziaria aveva avuto modo di chiarire l’opzione si esercita con il comportamento concludente (C.M. 39/E/2008) unitamente al pagamento dell’imposta sostitutiva. Per comportamento concludente s’intende l’indicazione in contabilità del bene estromesso e dell’imposta sostitutiva entro il 31 maggio nonché l’indicazione nella dichiarazione dei redditi riferita al periodo d’imposta 2016 (UNICO 2017). .

[7] Per ciò che invece concerne il perfezionamento dell’operazione questo coincide con il pagamento dell’imposta sostitutiva.

Nella C.M. 39/E/2008 è stato chiarito che l’estromissione si intende perfezionata con il versamento della prima rata dell’imposta sostitutiva, con la conseguenza che l’omesso o insufficiente versamento delle rate successive alla prima non ne determina l’inefficacia, ma legittima l’iscrizione a ruolo degli importi non versati, dei relativi interessi e della sanzione. Tuttavia, successivi interventi di prassi, hanno fornito interpretazioni non conformi rispetto a quanto affermato nella C.M. 39/E/2008.

Nello specifico:

• con la R.M. 82/E/2009 venne collegato il perfezionarsi dell’operazione all’indicazione in dichiarazione senza che assuma alcun rilievo il pagamento dell’imposta sostitutiva; in altri termini, secondo tale interpretazione, esercizio dell’opzione e perfezione dell’opzione coincidono;
• con la R.M. 228/E/2009 venne collegato il perfezionarsi dell’operazione al solo pagamento dell’imposta sostitutiva e questo in caso di omessa indicazione in dichiarazione dell’esercizio dell’opzione:

[8] Il rinvio agli articoli 115-120 della stessa Legge di Stabilità, che disciplinano l’assegnazione/cessione agevolata, ci induce ad affermare che anche in questo caso si potrà far riferimento al valore catastale per la determinazione dell’eventuale plusvalenza imponibile. Infatti, in caso di assegnazione agevolata degli immobili, si da la possibilità al contribuente che aderisce al regime agevolativo di poter optare tra le seguenti scelte:

• il valore di mercato così come definito dall’art. 9, D.P.R. 917/1986;
• il valore catastale utilizzando i moltiplicatori ex art. 52, D.P.R. 131/1986.

Optando per il valore catastale si dovrà procedere a porre in essere il seguente calcolo:

• rendita catastale + il 5% della rendita catastale * i moltiplicatori ex art. 52, D.P.R. 131/1986.

Per i terreni la rendita catastale andrà rivalutata del 25%.

Si tratta certo di un confronto impari, in quanto il valore catastale è generalmente inferiore al valore di mercato e se confrontato con il costo fiscale del bene condurrebbe alla fuoriuscita del bene pagando una minima imposta sostitutiva, addirittura azzerata nel caso in cui il costo fiscale del bene sia superiore al valore catastale (la C.M. 40/E/2002 ha previsto anche in questo caso la possibilità di fruire della norma agevolativa).

Per quanto riguarda i moltiplicatori il riferimento è all’art. 52, D.P.R. 131/1986.

Applicando la richiamata disposizione i moltiplicatori da applicare sono i seguenti:

−          100 per le unità immobiliari classificate nei gruppi catastali A, B e C;

−          50 e 34 rispettivamente per le unità immobiliari classificate nelle categorie castali A/10 e C/1;

−          50 e 34 rispettivamente per le unità immobiliari classificate nelle categorie castali D e E;

−          75 per i terreni, esclusi quelli per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria.

I suddetti moltiplicatori sono stati innalzati del 20% dall’articolo 1-bis, decreto legge n. 168/2004 (e di un ulteriore 40% solo per la categoria catastale B, ai sensi dell’articolo 2, comma 45, decreto legge n. 262/2006).

[9] L’estromissione agevolata è rivolta ai beni strumentali, sia che si tratti di immobili strumentali per natura sia che si tratti di immobili strumentali per destinazione.

[10] L’agevolazione non spetta con riferimento agli immobili posseduti in forza di contratti di leasing, in quanto essi assicurano la mera detenzione dei beni, mentre l’agevolazione ne presuppone il possesso in forza della proprietà o di altro diritto reale.

[11] Non rientrano tra i beni agevolabili gli immobili di civile abitazione, classati nel gruppo catastale A (fatta eccezione per la categoria A/10) e utilizzati in modo promiscuo per l’esercizio dell’impresa e per le esigenze personali o familiari dell’imprenditore. Per fruire dell’agevolazione occorre, in ogni caso, verificare che l’immobile dell’imprenditore individuale da estromettere sia relativo all’impresa.

[12] Per quanto attiene gli immobili affittati a terzi si evidenzia che rientrano nella categoria degli immobili strumentali per destinazione quelli che “abbiano come unica destinazione quella di essere direttamente impiegati nell’espletamento di attività tipicamente imprenditoriali sì da non essere idonei a produrre un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale in cui sono inseriti” (Corte di cassazione 5 giugno 1991, n. 6378).

Gli immobili concessi in locazione a terzi e classificati in una delle categorie dei gruppi B, C, D ed E, ovvero nella categoria A/10 vanno considerati strumentali per natura ai sensi dell’art. 43, comma 2, TUIR; questi ultimi potranno, infatti, beneficiare, in quanto tali, del regime di estromissione agevolata. Ai sensi dell’art. 43, comma 2, secondo periodo, TUIR, si considerano, infatti, strumentali gli immobili che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, ancorché non utilizzati ovvero dati in locazione o comodato.

[13] Per l’impresa individuale, per gli acquisti effettuati a partire dal 1° gennaio 1992, un immobile può essere considerato strumentale a condizione che questo sia stato iscritto nei registri contabili, sia che si tratti di immobile strumentale per natura che di immobile strumentale per destinazione;

[14] Per gli acquisti effettuati ante 1992, invece, la qualifica di strumentale per destinazione dipende solo dall’utilizzo effettuato, mentre l’immobile strumentale per natura può essere considerato tale se è stato annotato neri registri contabili.

[15] Per gli acquisti effettuati a partire dal 1° gennaio 1992, un immobile può essere considerato strumentale a condizione che questo sia stato iscritto nei registri contabili, sia che si tratti di immobile strumentale per natura che di immobile strumentale per destinazione. A tal proposito va evidenziato che ai sensi dell’art. 65, comma 1, TUIR, gli immobili strumentali di cui all’art. 43, comma 2, TUIR (per destinazione o per natura) si considerano relativi all’impresa individuale solo se indicati:

• nell’inventario redatto ai sensi dell’art. 2217c.c., ovvero
• (per le imprese in contabilità semplificata ex art. 66 TUIR) nel registro dei beni ammortizzabili, o secondo le modalità di cui all’art. 13, D.P.R. n. 435/2001 e dell’art. 2, comma 1, D.P.R. n. 695/1996 (registro IVA acquisti).

[16] Alla luce delle considerazioni sopra effettuate, possono, essere estromessi in regime agevolato gli immobili strumentali per destinazione:

• (se acquisiti antecedentemente al 1° gennaio 1992, data di entrata in vigore della legge n. 413/1991), a prescindere dalla loro iscrizione nell’inventario;
• (se acquisiti a partire dal 1° gennaio 1992) soltanto se iscritti nell’inventario.

[17] Per gli immobili acquistati ante 1992 ricordiamo che la Risoluzione del Ministero delle Finanze n. 3/330 del 3 febbraio 1989, identifica gli immobili strumentali per natura ossia gli immobili classificati nelle categorie catastali A/10 (uffici e studi privati), B, C, D ed E. La tipologia di immobili in esame non perde la propria qualifica pur se non direttamente utilizzati dall’ imprenditore individuale a patto che siano stati indicati in inventario ovvero, per le imprese in contabilità semplificata, nel registro dei beni ammortizzabili.

[18] Costituisce una ulteriore categoria di immobile strumentale il fabbricato concesso in uso ai dipendenti che abbiano trasferito la loro residenza anagrafica nel comune in cui prestano l’attività lavorativa. La strumentalità di tali immobili è riconosciuta per i periodi d’ imposta in cui si verifica il trasferimento e per i due successivi.

[19] L’estromissione non interrompe la decorrenza del quinquennio rilevante ai fini IRPEF. Dunque, in caso di cessione per verificare l’imponibilità dell’operazione si dovrà far riferimento alla data di acquisto in regime d’impresa (C.M. 188/E/1998).

[20] Sotto il profilo IVA, l’operazione è qualificabile come destinazione di beni a finalità estranee all’impresa, (art. 2 comma 2 n. 5 del DPR 633/72) e quindi si tratta di iniziativa rientrante nell’ambito di applicazione del tributo. Costituiscono eccezione a tale principio i beni per i quali l’imprenditore non ha operato la detrazione dell’imposta all’atto dell’acquisto (es. immobile acquisito da privato).

[21] Si ricorda che ai fini IVA la classificazione catastale dipende dalla categoria di appartenenza degli immobili.

Tabella– La classificazione degli immobili ai fini IVA

[22] Per quanto riguarda gli immobili strumentali, l’individuazione delle regole IVA applicabili è rinvenibile nel n. 8-ter del comma 1 dell’art. 10 del D.P.R. 633/1972. La richiamata disposizione prevede il regime generale dell’esenzione Iva, con imponibilità nei seguenti casi:

• cessioni di fabbricati strumentali effettuate, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento, dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, interventi di restauro conservativo, ristrutturazione edilizia o ristrutturazione urbanistica;
• in tutti gli altri casi di  cessioni di fabbricati strumentali il cedente può manifestare l’opzione per l’imposizione, il cui esercizio deve risultare dall’atto di cessione..

Tabella– La cessione di fabbricati strumentali e l’IVA

[23] È esclusa l’applicazione dell’IVA nei seguenti casi:

• acquisito da un privato;
• apporto individuale;
• acquisito ante 1973;
• acquisito con Iva totalmente non detratta.

[24] Nel caso di estromissione dell’immobile, attenzione dovrà essere rivolta alla necessità di effettuare la rettifica della detrazione per cambio di destinazione del bene (art.19-bis2, co.2, DPR n.633/72), che comporterebbe la necessità di restituire i decimi mancanti al compimento del decennio di monitoraggio.

Qualora dall’atto dell’acquisto siano trascorsi più di dieci anni, non dovrà essere operata la rettifica della detrazione, in quanto è terminato il monitoraggio decennale.

[25] Per quanto riguarda il valore da attribuire all’immobile si ricorda che l’art. 24, L. 7.7.2009, n. 88 (Legge Comunitaria 2008) ha apportato sostanziali modifiche agli artt. 13 e 14, D.P.R. 26.10.1972, n. 633, adeguando le norme interne alla Direttiva 28.11.2006, 2006/112/CE del Consiglio, relativa al sistema comune dell’Iva, nel senso di circoscrivere più nettamente l’estensione del criterio del valore normale.

Detto criterio si pone come una deroga a quello più generale del corrispettivo, e può giustificarsi solamente a determinate condizioni come, ad esempio, quando i particolari collegamenti esistenti tra i soggetti contraenti inducano (o possano indurre) a falsare la determinazione dei corrispettivi al solo fine di ottenere vantaggi fiscali.

Per quanto riguarda in particolare le operazioni in assenza di corrispettivo (tra cui figura anche l’autoconsumo) secondo le nuove disposizioni si deve utilizzare:

• il prezzo di acquisto o il costo

Non rileva più, quindi, il valore normale il quale però è ancora utilizzato ai fini delle imposte dirette. Occorre, infatti, considerare nel momento in cui si vuole operare un’estromissione, le conseguenze anche ai fini dell’imposizione diretta, dato che si determina una plusvalenza quantificata col valore normale, oltre agli effetti in campo Iva.

[26] Niente sarà dovuto ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, in quanto non si effettua alcun trasferimento della proprietà dell’immobile, il quale rimane in capo allo stesso soggetto, seppure passando dalla sfera imprenditoriale a quella personale.

Per quanto riguarda il valore da attribuire all’immobile si ricorda che l’art. 24, L. 7.7.2009, n. 88 (Legge Comunitaria 2008) ha apportato sostanziali modifiche agli artt. 13 e 14, D.P.R. 26.10.1972, n. 633, adeguando le norme interne alla Direttiva 28.11.2006, 2006/112/CE del Consiglio, relativa al sistema comune dell’Iva, nel senso di circoscrivere più nettamente l’estensione del criterio del valore normale.

Detto criterio si pone come una deroga a quello più generale del corrispettivo, e può giustificarsi solamente a determinate condizioni come, ad esempio, quando i particolari collegamenti esistenti tra i soggetti contraenti inducano (o possano indurre) a falsare la determinazione dei corrispettivi al solo fine di ottenere vantaggi fiscali.

Per quanto riguarda in particolare le operazioni in assenza di corrispettivo (tra cui figura anche l’autoconsumo) secondo le nuove disposizioni si deve utilizzare:

• il prezzo di acquisto o il costo

Non rileva più, quindi, il valore normale il quale però è ancora utilizzato ai fini delle imposte dirette. Occorre, infatti, considerare nel momento in cui si vuole operare un’estromissione, le conseguenze anche ai fini dell’imposizione diretta, dato che si determina una plusvalenza quantificata col valore normale, oltre agli effetti in campo Iva.

Niente sarà dovuto ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, in quanto non si effettua alcun trasferimento della proprietà dell’immobile, il quale rimane in capo allo stesso soggetto, seppure passando dalla sfera imprenditoriale a quella personale.

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