Il reverse charge

L’Agenzia delle Entrate, con le circ. 29.11.2006 n. 37 e 16.2.2007 n. 11, ha chiarito che, dal punto di vista soggettivo, perché possa trovare applicazione il meccanismo del “reverse charge” di cui alla lett. a) dell’art. 17 co. 6 del DPR 633/72, è necessario che sia il prestatore (subappaltatore) che il committente (appaltatore o subappaltatore) siano soggetti che svolgono un’attività imprenditoriale riconducibile al “settore edile”.

I chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate hanno sottolineato come tale circostanza non implica la necessità che prestatore e committente siano identificati con un codice attività compreso tra quelli della sezione F della Tabella ATECO 2007, rilevando piuttosto l’effettiva attività svolta dalle controparti.

Laddove infatti un soggetto eserciti un’attività riconducibile al “settore edile”, ma essa non rappresenti per tale soggetto l’attività esclusiva o comunque prevalente, bensì un’attività esercitata in via secondaria rispetto ad altra attività principale “non edilizia”, l’impresa in questione si trova ad essere identificata con un codice attività diverso da quelli della sezione F della Tabella ATECO 2007 (in quanto identificata con il codice attività corrispondente alla propria attività prevalente), senza per questo non poter essere considerata una impresa che svolge (anche) attività nel settore edilizio (ancorché in via secondaria rispetto all’attività prevalente).

È il caso, ad esempio, di un’impresa che svolge, in via principale, attività di produzione di infissi (codice ATECO 20.30.2) e, in via secondaria, l’attività di mera installazione di infissi prodotti o commercializzati da altri soggetti (codice ATECO 45.42.0).

3.1.2  Presupposto oggettivo

Per applicarsi il meccanismo del “reverse charge”, di cui all’art. 17 co. 6 lett. a) del DPR 633/72, l’oggetto dell’obbligazione contrattuale deve consentire di collocare la specifica prestazione tra quelle che vengono rese in esecuzione di attività inquadrabili nell’ambito del settore edile.

Stante la definizione di “settore edile” assunta ai fini della disciplina in esame, ne consegue che deve trattarsi di prestazione riconducibile alle attività comprese nella sezione F della Tabella ATECO 2007.

L’Agenzia delle Entrate, con la circ. 29.12.2006 n. 37 (§ 2 e 3), ha evidenziato che sono escluse dall’ambito di applicazione del “reverse charge” di cui alla lett. a) dell’art. 17 co. 6 in commento tutte le prestazioni riconducibili ad attività non comprese nella sezione F della Tabella ATECO, in quanto non si sostanziano in attività edilizie, anche se attinenti alla realizzazione di edifici, quali ad esempio le attività di:

• pulizia di immobili;
• installazione e manutenzione di prati e giardini;
• costruzione o installazione di attrezzature industriali.

3.2  RAPPORTO DI SUBAPPALTO

L’ulteriore requisito che deve essere soddisfatto per ricondurre la prestazione nell’ambito del “reverse charge” di cui alla lett. a) dell’art. 17 co. 6 del DPR 633/72 è il fatto che la prestazione sia eseguita in forza di un accordo tra le parti riconducibile allo schema negoziale del subappalto.

Sul punto, l’Agenzia delle Entrate, con la circ. 29.12.2006 n. 37, ha specificato che alle prestazioni rese ad appaltatori e subappaltatori in esecuzione di accordi negoziali riconducibili allo schema del subappalto, devono essere assimilate quelle rese in esecuzione di accordi negoziali riconducibili allo schema del contratto d’opera7.

La differenza principale tra un accordo negoziale riconducibile a quello del contratto di appalto ed uno riconducibile a quello del contratto d’opera consiste nel fatto che:

• nel contratto d’appalto l’esecutore si avvale di una struttura organizzativa tendenzialmente articolata;
• nel contratto d’opera prevale invece l’attività lavorativa dell’esecutore secondo il modulo organizzativo tipico della piccola e della micro impresa8.

Secondo la circ. Agenzia delle Entrate 29.12.2006 n. 37 (§ 3), il riferimento esplicito alle prestazioni di manodopera, presente nella lett. a) dell’art. 17 co. 6 del DPR 633/72, implica la rilevanza sia delle fattispecie in cui l’attività dell’esecutore consiste nel fornire la manodopera dei propri dipendenti (subappalto), sia delle fattispecie in cui l’attività dell’esecutore consiste nel fornire direttamente la propria opera (contratto d’opera).

Da ultimo, si evidenzia che risultano estranee al meccanismo del “reverse charge” di cui all’art. 17 co. 6 lett. a) del DPR 633/72 le operazioni qualificabili come forniture di beni con posa in opera (in tale caso, infatti, si è in presenza di cessioni di beni e non di prestazioni di servizi)9.

4 PULIZIA, DEMOLIZIONE, INSTALLAZIONE DI IMPIANTI E COMPLETAMENTO DI EDIFICI

A norma della lett. a-ter) dell’art. 17 co. 6 del DPR 633/72, il meccanismo del “reverse charge” si applica per le prestazioni di servizi di:

• pulizia;
• demolizione;
• installazione di impianti;
• completamento, relative ad edifici.

La disposizione è stata introdotta con l’art. 1 co. 629 della L. 190/2014 (legge di stabilità 2015) ed è stata oggetto di chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate con la circ. 27.3.2015 n. 14.

4.1  DECORRENZA

L’art. 17 co. 6 lett. a-ter) del DPR 633/72 si applica per le operazioni effettuate:

• a decorrere dall’1.1.2015, data di entrata in vigore della legge di stabilità 2015;
• senza limitazioni in termini di durata10.

4.2  AMBITO OGGETTIVO – NOZIONE DI EDIFICIO

Per individuare la nozione di “edificio”, ai fini dell’applicazione dell’art. 17 co. 6 lett. a-ter) del DPR 633/72, l’Agenzia delle Entrate, nella circ. 27.3.2015 n. 14, ha affermato che si deve fare riferimento ai chiarimenti già forniti con la R.M. 26.5.98 n. 46, secondo cui per edificio si intende “qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome”11.

La disposizione è riferita tanto ai fabbricati abitativi quanto ai fabbricati strumentali, compresi gli “edifici in corso di costruzione” (classificati a livello catastale come F3) e le “unità in corso di definizione” (classificati a livello catastale come F4), dando di fatto una rilevanza “catastale” al manufatto stesso.

Seguendo questa interpretazione sarà, pertanto, onere del proprietario procedere, durante l’esecuzione del cantiere, all’accatastamento del manufatto nella categoria catastale F3 per poter applicare correttamente il “reverse charge” alle singole fattispecie.

Secondo l’interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate, il legislatore ha voluto confinare l’applicazione dell’art. 17 co. 6 lett. a-ter) del DPR 633/72 ai soli fabbricati e non alla più ampia categoria dei beni immobili. Risultano, dunque, escluse dell’ambito applicativo della norma in questione, le prestazioni aventi ad oggetto, ad esempio:

• terreni;
• parti del suolo;
• parcheggi;
• piscine;
• giardini,

salvo che questi non costituiscano un elemento integrante dell’edificio stesso (ad esempio, piscine collocate sui terrazzi, giardini pensili, impianti fotovoltaici collocati sui tetti, ecc.).

In sostanza, stando a quanto chiarito dall’Amministrazione finanziaria, non rilevano ai fini dell’applicazione del meccanismo del “reverse charge” le prestazioni eseguite sulle pertinenze dell’edificio12, salvo che queste non siano integrate nell’edificio stesso.

Sulla base dei chiarimenti dell’Agenzia si dovrebbe concludere che le prestazioni effettuate in relazione ad una piscina interna all’edificio e su una piscina collocata nel giardino antistante l’edificio siano soggette all’applicazione dell’IVA secondo modalità diverse; così come per un parcheggio all’aperto e per un parcheggio ubicato sul tetto dell’edificio.

Di più difficile soluzione è, invece, il caso del parcheggio esclusivamente interrato, anche se si dovrebbe propendere per la qualificazione dello stesso come fabbricato e, quindi, per l’applicazione del “reverse charge”13.

Sono, parimenti, escluse dal meccanismo del “reverse charge” in esame le prestazioni riferite ad impianti e a macchinari industriali, in quanto non rientranti nella nozione di edifici.

4.3  AMBITO OGGETTIVO – PRESTAZIONI RILEVANTI

Per determinare le prestazioni rilevanti ai fini dell’applicazione del meccanismo del “reverse charge” di cui all’art. 17 co. 6 lett. a-ter) del DPR 633/72, si deve fare riferimento unicamente ai codici attività di cui alla Tabella ATECO 2007.

Il criterio ha rilevanza esclusivamente oggettiva14, al fine di individuare le prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relativi ad edifici.

Per contro, il criterio non può essere adottato in senso soggettivo15.

Difatti, secondo quanto chiarito nella circ. Agenzia delle Entrate 27.3.2015 n. 14, i soggetti passivi che rendono i servizi di cui all’art. 17 co. 6 lett. a-ter) del DPR 633/72 applicano il “reverse charge” indipendentemente dalla circostanza che si tratti di prestatori che operano nel settore edile, vale a dire che svolgono un’attività ricompresa nella sezione F della Tabella ATECO 2007.

Le indicazioni dell’Agenzia delle Entrate, in virtù delle quali per individuare le prestazioni assoggettate a “reverse charge” si deve fare riferimento ai codici ATECO indicati dalla stessa Agenzia, si discostano dalla formulazione letterale dell’art. 17 co. 6 lett. a-ter) del DPR 633/72.

Il criterio di cui alla circ. Agenzia delle Entrate 27.3.2015 n. 14 ha, in particolare, l’effetto di accogliere nell’ambito applicativo del “reverse charge” anche le manutenzioni (ordinarie e straordinarie)16 che, stando al dato letterale dell’art. 17co. 6 lett. a-ter), non dovrebbero essere ricomprese nella disciplina17.

In linea generale, nel caso di prestazioni complesse (frequenti nel settore edile), le operazioni che le compongono devono essere individuate singolarmente ai fini dell’applicazione o meno del “reverse charge”. Nell’ipotesi in cui la prestazione non possa essere individuata come a sé stante rispetto al complesso delle prestazioni eseguite, essa avrà natura “accessoria” e il trattamento IVA sarà il medesimo dell’operazione “principale” a norma dell’art. 12 del DPR 633/72.

Profili operativi

Stante la difficoltà nell’individuare l’esatta natura delle prestazioni poste in essere nel settore edile (con conseguenze sul corretto regime IVA applicabile), si suggerisce di definire con estrema puntualità sulla fattura la natura delle prestazioni eseguite18.

In presenza di un contratto di appalto formulato per iscritto, si suggerisce parimenti di definire (o ridefinire) in modo dettagliato e puntuale le prestazioni da realizzare e la valorizzazione delle stesse.

4.3.1  Servizi di pulizia

Per individuare le prestazioni rientranti tra i “servizi di pulizia relativi ad edifici”, la circ. Agenzia delle Entrate 27.3.2015 n. 14 precisa che si può fare riferimento alle attività ricomprese nei seguenti codici attività della Tabella ATECO 2007:

• pulizia generale (non specializzata) di edifici – codice 81.21.00;
• altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali – codice 81.22.02.

Nell’individuazione delle prestazioni di “servizi di pulizia” riconducibili al meccanismo del “reverse charge”, resta ferma la condizione che si tratti di servizi riferiti esclusivamente ad edifici.

Pertanto, devono ritenersi escluse dall’applicazione del “reverse charge” le prestazioni di pulizia specializzata di impianti e macchinari industriali, ancorché infissi al suolo, in quanto non rientranti nella nozione di edifici, nonché i servizi di disinfestazione in quanto ricompresi in un diverso codice ATECO.

4.3.2  Demolizione

La circ. Agenzia delle Entrate 27.3.2015 n. 14, per circoscrivere le prestazioni rientranti tra i “servizi di demolizione relativi ad edifici”, specifica che deve farsi riferimento alle attività ricomprese nel codice 43.11.00 (“demolizione”) della Tabella ATECO 2007.

Non dovrebbe rientrare nella nozione di “demolizione” di cui al suddetto codice ATECO l’attività di rimozione di parti dell’edificio, tipica delle fasi iniziali di ristrutturazione edilizia19.

Profili critici

Di difficile interpretazione appare l’applicazione dell’imposta nel caso di un appalto comprendente tanto la demolizione dell’edificio quanto la bonifica del terreno20. La soluzione più corretta appare quella di scomporre le diverse prestazioni che compongono l’appalto, assoggettando a “reverse charge” le sole operazioni riconducibili ai codici ATECO annoverati dall’Agenzia delle Entrate.

4.3.3  Installazione di impianti

Per individuare le prestazioni rientranti tra i “servizi di installazione di impianti relativi ad edifici”, la circ. Agenzia delle Entrate 27.3.2015 n. 14 fa riferimento alle attività ricomprese nei seguenti codici attività della Tabella ATECO 2007:

• installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione) – codice 43.21.01;
• installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione) – codice 43.21.02;
• installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell’aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione – codice 43.22.01;
• installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione) – codice 43.22.02;
• installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione) – codice 43.22.03;
• installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili – codice 43.29.01;
• lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni – codice 43.29.02;
• altri lavori di costruzione e installazione n. c.a. (limitatamente alle prestazioni riferite ad edifici) – codice 43.29.09.

Manutenzione degli impianti

Stando alla descrizione dei codici ATECO rilevanti, l’applicazione del “reverse charge” risulta estesa ad alcune fattispecie di manutenzione su impianti precedentemente installati.

La medesima conclusione non può essere riferita al caso in cui l’impianto, invece che installato, sia stato piuttosto oggetto di una fornitura con posa in opera. In tale ipotesi, non applicandosi il “reverse charge” all’operazione “a monte” (in quanto cessione di beni e non prestazione di servizi), non si può ricondurre la successiva manutenzione dell’impianto alla disciplina dell’inversione contabile21.

Manutenzione su impianti fotovoltaici

Il meccanismo del “reverse charge” di cui all’art. 17 co. 6 lett. a-ter) del DPR 633/72 è applicabile anche alle manutenzioni effettuate sugli impianti fotovoltaici ubicati sul tetto degli edifici.

Difatti, stando all’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate, gli impianti fotovoltaici collocati sui tetti rientrano nella nozione di “edificio” ai fini della disciplina di cui alla lettera a-ter) dell’art. 17 co. 6 del DPR 633/72, in considerazione del fatto che tali strutture “costituiscono un elemento integrante dell’edificio stesso”.

In particolare, si osserva che l’installazione, manutenzione e riparazione di impianti fotovoltaici è ricompresa fra le attività di cui al codice ATECO 2007 n. 43.21.01 (“Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione, inclusa manutenzione e riparazione”), qualificabile come prestazione di “installazione di impianti relativi ad edifici”, secondo quanto indicato dall’Agenzia delle Entrate.

Diversamente, se la manutenzione ha ad oggetto un impianto fotovoltaico posizionato sul terreno (e non sul tetto), l’operazione si ritiene esclusa dall’ambito applicativo del “reverse charge” di cui all’art. 17 co. 6 lett. a-ter) del DPR 633/72.

Ancorché la prestazione sia oggettivamente qualificabile come “installazione di impianti” alla luce dei chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate (circ. 14/2015), l’operazione non si configura come “relativa ad edifici”. Stando alla richiamata interpretazione dell’Agenzia delle Entrate, per “edificio” deve intendersi “qualsiasi costruzione coperta, isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome”. Di conseguenza, sono escluse dal meccanismo del “reverse charge” di cui all’art. 17 co. 6 lett. a-ter) le prestazioni relative a “parti del suolo” che non costituiscano parte integrante dell’edificio stesso, tra cui anche le manutenzioni su impianti fotovoltaici ivi ubicati.

La circostanza che l’impianto fotovoltaico, avente natura di bene immobile, sia classificato in catasto nella categoria D/1 o D/10 (fabbricati strumentali per natura), come indicato nella circ. Agenzia delle Entrate 19.12.2013 n. 36 (§ 3.2.2) con riferimento al trattamento IVA degli impianti stessi, si ritiene irrilevante ai fini dell’inversione contabile.

Collaudo di impianti

Nell’ipotesi in cui le prestazioni di collaudo siano autonomamente individuabili, esse risultano estranee all’ambito oggettivo dell’art. 17 co. 6 lett. a-ter) del DPR 633/72.

Difatti, le prestazioni di collaudo sono, in linea generale, riconducibili al codice ATECO n. 71.20.10 (“Collaudi e analisi tecniche di prodotti”) e, sulla base delle indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate con la circ. 14/2015, devono ritenersi escluse dall’ambito oggettivo di applicazione del “reverse charge” di cui all’art. 17 co. 6 lett. a-ter) del DPR 633/72.

Nella diversa ipotesi in cui il collaudo sia eseguito nell’ambito di un contratto che prevede anche la fornitura (e l’installazione) dell’impianto, la prestazione di collaudo dovrebbe configurarsi come accessoria alla cessione del bene, in quanto rappresenta “il mezzo per fruirne nelle migliori condizioni” (Corte di Giustizia UE 29.3.2007 causaC-111/05, Aktiebolaget). Se la prestazione di collaudo ha natura accessoria alla cessione, l’intera operazione, ai fini IVA, ha natura di cessione di beni (e non di prestazione di servizi) e, dunque, deve ritenersi esclusa dall’ambito applicativo del “reverse charge” (si veda il successivo § 6).

4.3.4  Completamento di edifici

Per individuare le prestazioni rientranti tra i “servizi di completamento relativi ad edifici”22, si può fare riferimento alle attività ricomprese nei seguenti codici attività della Tabella ATECO 2007:

• intonacatura e stuccatura – codice 43.31.00;
• posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate – codice 43.32.01;
• posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili (la posa in opera di “arredi” deve intendersi esclusa dall’applicazione del “reverse charge”, in quanto non rientra nella nozione di completamento relativo ad edifici) – codice 43.32.02;
• rivestimento di pavimenti e di muri – codice 43.33.00;
• tinteggiatura e posa in opera di vetri – codice 43.34.00;
• attività non specializzate di lavori edili-muratori (limitatamente alle prestazioni afferenti gli edifici) – codice 43.39.01;
• altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n. c.a. – codice 43.39.09.

Secondo la circ. Agenzia delle Entrate 27.3.2015 n. 14 devono ritenersi escluse dall’ambito di applicazione dell’art. 17 co. 6 lett. a-ter) del DPR 633/72 le prestazioni di servizi relative alla preparazione del cantiere (codice ATECO 43.12), in quanto non riferibili alla fase del completamento dell’edificio, bensì a quella propedeutica della costruzione.

Interventi di manutenzione

Le prestazioni qualificate dai codici ATECO come “completamento di edifici” rientrano nell’ambito di applicazione del “reverse charge” di cui all’art. 17 co. 6 lett. a-ter) del DPR 633/72 a prescindere dalla natura di intervento edilizio realizzato.

In particolare, devono ritenersi ricompresi nella disciplina anche gli interventi di manutenzione ordinaria, ancorché non espressamente menzionati nella formulazione letterale dell’art. 17 co. 6 lett. a-ter) in commento23.

Per cui, ad esempio, si applica il “reverse charge” alla posa in opera di piastrelle, anche se la prestazione non è posta in essere nella fase di completamento dell’edificio, bensì su un fabbricato già esistente24.

Nello stesso senso, la circ. Agenzia delle Entrate 27.3.2015 n. 14 ha specificato che sono ricomprese tra i “servizi di completamento relativi ad edifici” le prestazioni consistenti nel rifacimento della facciata di un edificio.

Profili critici

Dall’elencazione sopra riportata sembra desumersi che il meccanismo del “reverse charge” si applica, in caso di nuove costruzioni, all’eventuale fase di demolizione del preesistente edificio ed a quella di esecuzione dell’impiantistica e di finizione della nuova costruzione, rimanendo esclusa sia l’attività preparatoria del cantiere che quella di costruzione vera e propria. Invece, per gli interventi di ristrutturazione, lo speciale meccanismo dovrebbe applicarsi alla totalità delle prestazioni di servizi.

Tale distinzione può creare problemi applicativi in caso di contratti complessi o, con prestazioni che possono essere inquadrate sia nella fase costruttiva che in quella di finizioni25.

4.3.5  Tabella riepilogativa

Riepiloghiamo di seguito le prestazioni soggette alla disciplina in esame, sulla base della descrizione fornita dalla Tabella ATECO 2007 e dalle relative note esplicative.

4.4  PLURALITÀ DI PRESTAZIONI

Nell’ipotesi in cui sia previsto un unico contratto di appalto, comprensivo di una pluralità di prestazioni di servizi in parte soggette al meccanismo del “reverse charge” e in parte soggette all’applicazione dell’IVA secondo le modalità ordinarie, l’Agenzia delle Entrate (circ. 27.3.2015 n. 14) ha affermato che è necessario procedere alla scomposizione delle operazioni, individuando e distinguendo le singole prestazioni soggette a “reverse charge” da quelle con rivalsa dell’imposta, ai fini della fatturazione28.

Tuttavia, in un’ottica di semplificazione, la stessa Agenzia delle Entrate precisa che l’IVA si applica secondo le modalità ordinarie nell’ipotesi in cui il contratto di appalto, inclusivo sia di prestazioni soggette a “reverse charge” ex art. 17-ter del DPR 633/72 sia di prestazioni non soggette29, abbia ad oggetto:

• la costruzione di un edificio;
• interventi di restauro e risanamento conservativo di cui all’art. 3 co. 1 lett. c) del DPR 380/2001;
• interventi di ristrutturazione edilizia di cui all’art. 3 co. 1 lett. d) del DPR 380/200130.

Il suddetto principio non è applicabile, dunque, ai contratti di appalto aventi ad oggetto manutenzioni ordinarie e straordinarie di cui, rispettivamente, alle lett. a) e b) dell’art. 3 co. 1 del DPR 380/2001.

4.5  PRESTAZIONI OCCASIONALI

Stando a quanto descritto nella circ. Agenzia delle Entrate 27.3.2015 n. 14 (§ 1.1), il criterio di identificazione oggettiva fondato sui codici ATECO, per individuare le prestazioni rilevanti ai fini del “reverse charge”, riguarda eminentemente le prestazioni poste in essere stabilmente, vale a dire le prestazioni per le quali è obbligatoria la comunicazione di inizio attività di cui all’art. 35 co. 3 del DPR 633/7231.

Difatti, qualora il prestatore del servizio svolga sistematicamente attività ricomprese nei codici ATECO relativi alle prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici, ma tali attività non siano state oggetto della comunicazione di inizio attività di cui all’art. 35 co. 3 del DPR 633/72, le stesse si intendono assoggettate al “reverse charge”, con l’obbligo per il soggetto passivo di adeguare il codice ATECO.

4.6  RAPPORTI DI MANDATO SENZA RAPPRESENTANZA

Secondo quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate32, le prestazioni rese dai consorziati al consorzio assumono il medesimo trattamento IVA delle prestazioni rese dai consorziati nei confronti dei terzi, in applicazione del principio di cui all’art. 3 co. 3 del DPR 633/72 per il mandato senza rappresentanza.

Ne consegue che, qualora il consorzio agisca nei confronti di terzi sulla base di un contratto assoggettabile al meccanismo del “reverse charge”, lo stesso trattamento deve essere applicato anche alle prestazioni rese dalle società consorziate nei confronti del consorzio.

La possibilità di estendere il principio affermato dall’Amministrazione per le prestazioni rese dai consorzi ai consorziati alla generalità degli schemi giuridici fondati su un rapporto di mandato senza rappresentanza costituisce aspetto controverso in dottrina.

In particolare, secondo alcuni Autori33 il riaddebito delle spese sostenute dallo Studio professionale nei confronti del professionista (mandatario senza rappresentanza) dovrebbe seguire il meccanismo del “reverse charge” se tale è il regime applicato nella prestazione “a monte”; diversamente, altri Autori34ritengono che il riaddebito dei costi relativi a prestazioni in “reverse charge”, sostenuti dallo studio, nei confronti del professionista non debba essere soggetto ad inversione contabile.

4.7  AMBITO SOGGETTIVO

In via preliminare, si ricorda che il meccanismo del “reverse charge”, per sua propria natura, si applica ai soli committenti soggetti passivi IVA, ai sensi dell’art. 17 co. 5 del DPR 633/7235.

Con specifico riferimento alle prestazioni di cui all’art. 17 co. 6 lett. a-ter) del DPR 633/72, il “reverse charge” non è caratterizzato da particolari limitazioni soggettive, per cui si applica a prescindere:

• dal rapporto contrattuale stipulato tra le parti;
• dalla tipologia di attività esercitata.

Si deve, dunque, prescindere dal fatto che il soggetto passivo sia registrato ai fini IVA con uno dei codici ATECO identificati dall’Agenzia delle Entrate36.

Per quanto riguarda i soggetti coinvolti, il “reverse charge” di cui all’art. 17 co. 6 lett. a-ter) si rende applicabile anche alle prestazioni rese:

• dal subappaltatore nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore;
• nei rapporti B2B, anche nei confronti dei committenti che non operano nel settore edile o nei confronti di un contraente generale a cui il committente ha affidato la totalità dei lavori37.

In definitiva, sono ricomprese nella disciplina in commento le prestazioni rese da qualsiasi soggetto passivo, indipendentemente dall’attività che svolge abitualmente38.

Come evidenziato nella circ. Agenzia delle Entrate 27.3.2015 n. 14, rientra nella fattispecie di cui all’art. 17 co. 6 lett. a-ter) del DPR 633/72 anche l’appalto avente ad oggetto prestazioni di completamento di un edificio rese nei confronti di un’impresa di costruzioni.

4.7.1  Committenti che adottano regimi IVA speciali

Il meccanismo del “reverse charge”, in considerazione delle sue proprie caratteristiche applicative, non può riguardare le operazioni effettuate nei confronti di soggetti che beneficiano di particolari regimi ai fini IVA.

Tali soggetti, beneficiando di particolari regimi, sono esonerati dagli adempimenti ai fini IVA39 e, in particolare, dagli obblighi di registrazione delle fatture.

In particolare, secondo quanto indicato nella circ. Agenzia delle Entrate 27.3.2015 n.14, il meccanismo dell’inversione contabile non si applica (dunque il cedente o prestatore applica l’IVA secondo le modalità ordinarie) alle operazioni effettuate nei confronti di:

• produttori agricoli in regime di esonero40 ex art. 34 co. 6 del DPR 633/7241;
• esercenti attività di intrattenimento di cui alla Tariffa allegata al DPR 640/72, per i quali si applicano le disposizioni di cui all’art. 74 co. 6 del DPR 633/72;
• soggetti che hanno optato per l’applicazione del regime di cui alla L. 16.12.91 n.398, vale a dire:
  • associazioni sportive dilettantistiche, associazioni senza scopo di lucro e pro loco;
  • società sportive dilettantistiche, costituite in forma di società di capitali senza fine di lucro, ai sensi dell’art. 90 della L. 27.12.2002 n. 289;
  • associazioni bandistiche, cori amatoriali, associazioni filodrammatiche, di musica e danza popolare, legalmente costituite senza fini di lucro;

• esercenti attività di spettacolo viaggiante e soggetti che svolgono le attività di cui alla Tabella C allegata al DPR 633/72, i quali nell’anno precedente hanno conseguito un volume d’affari non superiore a 25.822,84 euro.

Ai fini di consentire al cedente o prestatore di escludere l’operazione dal meccanismo del “reverse charge”, si ritiene necessario che il cessionario o committente dichiari alla controparte di rientrare in una delle esclusioni soggettive sopra descritte e che l’operazione deve essere effettuata con l’applicazione dell’IVA secondo le modalità ordinarie42.

L’esclusione sopra descritta non riguarda le operazioni effettuate nei confronti dei soggetti che si avvalgono di regimi forfetari, in quanto tali soggetti sono tenuti all’assolvimento dell’IVA sull’acquisto di beni e servizi per i quali assumono la veste di debitori d’imposta43.

Fig. 2 – Esclusioni soggettive da “reverse charge”

4.7.2  Enti non commerciali per acquisti promiscui

Nell’ipotesi in cui il committente del servizio sia un ente non commerciale e il servizio sia destinato in parte allo svolgimento della propria attività commerciale e in parte allo svolgimento dell’attività istituzionale, è necessario distinguere la quota parte di servizi acquistata ai fini commerciali dalla quota parte acquistata ai fini istituzionali44, secondo criteri oggettivi.

A tal fine, l’Agenzia delle Entrate, nella circ. 27.3.2015 n. 14, indica quali criteri utili:

• gli accordi contrattuali tra le parti;
• l’entità del corrispettivo pattuito;
• il carattere dimensionale degli edifici interessati45.

Un diverso criterio, secondo quanto indicato in dottrina, potrebbe essere quello di considerare il bene o servizio fornito all’ente non commerciale destinato all’ambito commerciale (e dunque con applicazione del “reverse charge”) nell’ipotesi in cui il destinatario abbia fornito il proprio numero di partita IVA46.

In sostanza, sarebbe lasciata all’ente acquirente la valutazione circa l’impiego nell’ambito commerciale o istituzionale della propria attività47.

Esempio

Contratto di prestazioni di pulizia relative al locale di un’associazione culturale (la cui superficie è destinata per il 30% ad attività commerciali e per il 70% ad attività istituzionali).

Corrispettivo complessivo = 1.000,00 euro.

Per ragioni amministrative l’ente acquirente potrebbe richiedere anche l’emissione di fatture distinte48, con riferimento alle operazioni effettuate nell’ambito commerciale e istituzionale.

5 RAPPORTI TRA LE DUE FATTISPECIE DI “REVERSE CHARGE” IN EDILIZIA

La “nuova” fattispecie di “reverse charge” nel settore edile, di cui alla lett. a-ter) dell’art. 17 co. 6 del DPR 633/72 prosegue49 il recepimento dell’art. 199 paragrafo 1 lett. a) della direttiva 2006/112/CE50, integrando il disposto dell’art. 17 co. 6 lett. a)51.

Stando alla formulazione testuale dell’art. 17 co. 6 del DPR 633/72, la disciplina di cui alla lett. a-ter) prevale su quella di cui alla lett. a)52.

La disciplina di cui alla lett. a) dell’art. 17 co. 6 si differenzia da quella di più recente introduzione per un diverso ambito (oggettivo e soggettivo) di applicazione, in quanto limitata alle prestazioni di servizi53:

• rese nel settore edile54;
• nell’ambito di un contratto di subappalto55.

Per contro, la disciplina di cui alla lett. a-ter), a differenza della precedente:

• concerne esclusivamente prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento, e non la generalità delle prestazioni rese nel settore edile;
• è limitata alle prestazioni relative ad edifici (e non alla totalità dei beni immobili).

Resta fermo che, qualora ad un’operazione non si applichi il regime di cui alla lett. a-ter), potrebbe rendersi applicabile la disciplina del “reverse charge” per i subappalti. È il caso, ad esempio, di un subappalto avente ad oggetto la costruzione di un edificio, nei confronti di un appaltatore: per tale fattispecie, come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 27.3.2015 n. 14, è applicabile la lett. a) dell’art. 17 co. 6 del DPR 633/72.

6 CESSIONI DI BENI CON POSA IN OPERA

Sono escluse dal meccanismo del “reverse charge” in ambito edile le forniture di beni con posa in opera in quanto tali operazioni, ai fini IVA, costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi.

Il punto è stato oggetto di conferma da parte dell’Agenzia delle Entrate, rispettivamente:

• per la disciplina di cui alla lett. a) dell’art. 17 co. 6 del DPR 633/72, in diversi documenti di prassi (ex multis, circ. Agenzia delle Entrate 29.12.2006 n. 37 e ris. Agenzia delle Entrate 28.6.2007 n. 148);
• per la disciplina di cui alla lett. a-ter) dell’art. 17 co. 6 del DPR 633/72, nella circ. 27.3.2015 n. 14.

Non deve trarre in inganno il fatto che alcuni codici ATECO individuati nella circ.14/2015 indichino prestazioni (ma, appunto, non cessioni) di “posa in opera”56.

È il caso, ad esempio, del codice 43.32.01 – “posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate” e del codice 43.32.02 – “posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili”. Sulla base di questo ragionamento, anche la mera posa in opera di serramenti, fornita dall’artigiano al produttore di serramenti, dovrebbe essere assoggettata al meccanismo del “reverse charge”.

Per cui, la mera posa in opera di beni forniti da terzi, se rientrante nei codici ATECO sopra individuati, è soggetta a “reverse charge”.

6.1  INDIVIDUAZIONE DELLE CESSIONI DI BENI CON POSA IN OPERA

Il criterio per qualificare un’operazione come cessione di beni con posa in opera piuttosto che come prestazione di servizi risiede nella prevalenza dell’obbligazione di dare rispetto al facere57.

Tanto premesso, per individuare l’effettiva prevalenza della cessione rispetto alla prestazione si può fare utile riferimento ai criteri contenuti nella sentenza Corte di Giustizia UE 29.3.2007 causa C-111/05, Aktiebolaget.

Secondo i giudici comunitari, “il rapporto tra il prezzo del bene e quello dei servizi è un dato obiettivo che rappresenta un indice di cui si può tener conto nel quantificare l’operazione (…)”, ma tuttavia “il costo del materiale e dei lavori non deve, da solo, assumere un’importanza decisiva” nella valutazione.

La distinzione tra cessione di beni e prestazione, nei casi controversi, può essere risolta indagando la reale volontà delle parti (di porre in essere una cessione piuttosto che una prestazione), desumibile dalla “descrizione delle clausole del contratto”58.

Nello stesso senso, l’Agenzia delle Entrate (ancorché con riferimento alla fattispecie di “reverse charge” di cui alla lett. a) dell’art. 17 co. 6 del DPR 633/72), ha affermato che la natura dell’operazione deve essere evinta “dalla volontà contrattualmente espressa dalle parti”59, ossia “dal complesso delle pattuizioni negoziali e dalla natura delle obbligazioni dedotte dalle parti”60.

Con riferimento al suddetto principio, l’Agenzia delle Entrate specifica ulteriormente che:

• “quando il programma negoziale posto in essere delle parti abbia quale scopo principale la cessione di un bene e l’esecuzione dell’opera sia esclusivamente diretta ad adattare il bene alle esigenze del cliente senza modificarne la natura, il contratto è senz’altro qualificabile quale cessione con posa in opera”61;
• viceversa, “se la volontà contrattuale è quella di addivenire ad un risultato diverso e nuovo rispetto al complesso dei beni utilizzati per l’esecuzione dell’opera, allora la prestazione di servizi si deve considerare assorbente rispetto alla cessione del materiale impiegato”62.

6.2  CASI AFFRONTATI DALL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA

Fermo restando che la natura dell’operazione (cessione di beni con posa in opera o prestazione di servizi) deve essere indagata con riferimento alla singola fattispecie, si elencano di seguito alcuni casi affrontati (e “risolti”) dall’Amministrazione finanziaria.

6.3  POSA IN OPERA EFFETTUATA DAL TERZISTA

Come descritto, il meccanismo del “reverse charge” non trova applicazione in presenza di un accordo negoziale che ha natura di “fornitura di beni con posa in opera” e non di “prestazione di servizi”.

Si evidenzia il particolare caso in cui un’impresa che produce o commercializza determinati beni li cede ad impresa edile assumendo anche l’obbligazione accessoria della posa in opera, per la quale tuttavia si rivolge a sua volta ad un soggetto che svolge esclusivamente attività di installazione dei beni in questione.

Non si applica il meccanismo del “reverse charge” di cui alla lett. a) dell’art. 17 co. 6 del DPR 633/72. Difatti, posto che il rapporto tra committente e impresa di produzione e commercializzazione non si configura come prestazione di servizi in appalto (ma come cessione di bene con posa in opera), ne consegue che anche il rapporto tra installatore e impresa di commercializzazione, ancorché avente per oggetto una pura prestazione di servizi riconducibile al settore edile, risulta escluso dall’inversione contabile, non potendosi configurare quale subappalto per il semplice fatto che “a monte” di tale rapporto non vi è altro rapporto di appalto o subappalto, ma appunto una cessione di beni con posa in opera68.

Per quanto concerne la fattispecie di “reverse charge” di cui alla lett. a-ter) dell’art. 17 co. 6 in esame, il caso in cui la posa in opera del bene ceduto sia effettuata da un soggetto terzo rispetto al cedente il bene non è stato affrontato dall’Agenzia delle Entrate,

Si può, tuttavia, fare utile riferimento al contenuto della ris. 13.7.2007 n. 172, nella quale l’Agenzia delle Entrate, in relazione alla fattispecie di cui alla lettera a) dell’art. 17 co. 6, ha ritenuto che, nel caso di cessione di bene con posa in opera e affidamento della posa ad un soggetto terzo, il meccanismo del “reverse charge” non si applica né con riferimento alla prima cessione tra committente e cedente il bene con posa in opera, né nel rapporto tra il prestatore del servizio ed il soggetto cedente il bene.

Passando all’analisi delle cessioni con posa in opera rientranti nella lett. a-ter) dell’art. 17 co. 6 del DPR 633/72, si tratta di valutare se le conclusioni raggiunte dalla ris. Agenzia delle Entrate 13.7.2007 n. 172 possano essere confermate anche per tale fattispecie.

Poiché l’applicazione del nuovo meccanismo del “reverse charge” riguarda non soltanto le opere effettuate nei contratti di subappalto, ma tutte le prestazioni rese nei rapporti B2B riferiti a servizi di pulizia, demolizione, installazione impianti e completamento di edifici, sembrerebbe doversi concludere che quanto affermato nella ris. 172/2007 non trovi piena applicazione con riferimento alla lett. a-ter) dell’art. 17 co. 6 citato e, quindi, la fattura del soggetto terzista debba essere emessa con il meccanismo del “reverse charge”.

7 RIMBORSI IVA

In ragione del fatto che l’applicazione del meccanismo del “reverse charge” può determinare una costante posizione creditoria IVA in capo al prestatore, il legislatore ha agevolato l’accesso ai rimborsi annuali e infrannuali per i soggetti coinvolti.

7.1  RIMBORSI ANNUALI E INFRANNUALI

In particolare, il contribuente può richiedere il rimborso dell’eccedenza IVA detraibile:

• in sede di dichiarazione annuale, a norma dell’art. 30 co. 2 lett. a) del DPR 633/72;
• su base trimestrale, a norma dell’art. 38-bis co. 2 del DPR 633/72.

L’eccedenza IVA detraibile può essere chiesta a rimborso (annuale o trimestrale) se di importo superiore a 2.582,28 euro, quando il contribuente esercita esclusivamente o prevalentemente attività che comportano l’effettuazione di operazioni attive soggette ad imposta con aliquote inferiori rispetto a quelle relative agli acquisti e alle importazioni. A tal fine sono computate anche le operazioni di cui all’art. 17 co. 6 lett. a) e a-ter) del DPR 633/72.

7.2  COMPENSAZIONE ORIZZONTALE

Laddove sussistano le condizioni previste dall’art. 30 co. 2 del DPR 633/72 per l’accesso ai rimborsi annuali, il contribuente può utilizzare in compensazione orizzontale ex art. 17 del DLgs. 241/97 il credito IVA emergente dalle operazioni effettuate con il meccanismo del “reverse charge”.

Il limite per l’utilizzo in compensazione è fissato, in linea generale, nell’importo di 700.000,00, euro annui.

Il suddetto limite è elevato a 1.000.000,00 euro per i soggetti subappaltatori che effettuano prestazioni di cui all’art. 17 co. 6 lett. a) del DPR 633/72, qualora il volume d’affari realizzato da tali soggetti sia costituito per almeno l’80% da prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto.

Secondo quanto indicato nella circ. Agenzia delle Entrate 29.12.2006 n. 37 (§ 4), il limite di 1.000.000,00 euro si intende riferito non solo alla compensazione, ma anche ai rimborsi annuali.

7.3  RIMBORSI PRORITARI

L’art. 38-bis co. 10 del DPR 633/72 prevede che l’individuazione dei soggetti passivi IVA per i quali i rimborsi dell’imposta sono eseguiti in via prioritaria sia definita mediante specifici decreti emanati dal Ministro dell’Economia e delle Finanze, in ragione del tipo di attività esercitata e del tipo di operazioni effettuate.

I subappaltatori edili di cui all’art. 17 co. 6 lett. a) del DPR 633/72 sono annoverati tra i soggetti per i quali è riconosciuta la priorità nell’erogazione del rimborso a norma dell’art. 1 del DM 22.3.2007.

Per l’ottenimento del rimborso in via prioritaria, devono essere rispettate le condizioni di cui all’art. 2 co. 1 del DM 22.7.2007, vale a dire:

• esercizio dell’attività da almeno tre anni;
• istanza di rimborso di ammontare pari o superiore a 3.000,00 euro (per i rimborsi trimestrali) ovvero di ammontare pari o superiore a 10.000,00 euro (per i rimborsi annuali);
• eccedenza IVA detraibile di importo pari o superiore al 10% dell’imposta versata in riferimento ad acquisti e importazioni effettuati nel periodo.

Il possesso di tali condizioni è attestato dalla compilazione del quadro VX o RX della dichiarazione annuale IVA ovvero del quadro TD del modello TR (per i rimborsi trimestrali).

8 RAPPORTI CON ALTRI REGIMI

8.1  RAPPORTI CON IL REGIME DI “SPLIT PAYMENT”

L’assoggettamento di un’operazione al “reverse charge” prevale sull’applicazione del meccanismo di “split payment” di cui al nuovo art. 17-ter del DPR 633/72 (introdotto dalla stessa L. 190/2014).

Il suddetto art. 17-ter prevede espressamente che le disposizioni in materia di “split payment” non si applicano qualora la Pubblica Amministrazione destinataria dell’operazione sia il debitore d’imposta dell’operazione.

Ne discende che, nel caso di prestazioni rese nei confronti della Pubblica Amministrazione nell’ambito dell’attività commerciale di quest’ultima, l’IVA deve essere applicata con il meccanismo di “reverse charge” e non di “split payment”.

Operazioni ad uso promiscuo

Per gli acquisti di beni e servizi effettuati dalla Pubblica Amministrazione, riferibili in parte alla sfera commerciale e in parte alla sfera istituzionale, la Pubblica Amministrazione deve comunicare al fornitore la quota parte del bene o servizio acquistato da destinare, rispettivamente:

• alla sfera commerciale;
• alla sfera istituzionale.

3 – Rapporto tra operazioni soggette a “reverse charge” e “split payment”

La quota parte di acquisti destinata all’attività commerciale (per la quale si applica il “reverse charge”) e all’attività istituzionale (per la quale si applica il meccanismo di “split payment”) deve essere determinata secondo criteri “oggettivi e coerenti”69.

Per le operazioni nei confronti delle Pubbliche Amministrazioni che esercitano in parte attività commerciale e in parte attività istituzionale, ai fini dell’applicazione dei due diversi meccanismi impositivi ai fini IVA (“reverse charge” e “split payment”) è fonte di significative difficoltà operative, in primis legate alla fatturazione, ma anche connesse alle istanze di rimborso del credito IVA emergente70.

8.2  RAPPORTI CON IL REGIME DI IVA PER CASSA

L’applicazione del meccanismo del “reverse charge”, in quanto deroga alle modalità ordinarie di assolvimento dell’IVA, esclude l’applicabilità del regime di IVA per cassa di cui all’art. 32-bis del DL 83/2012 (conv. L. 134/2012).

Il chiarimento, contenuto nella circ. Agenzia delle Entrate 27.3.2015 n. 14, riprende quanto già affermato nella circ. 26.11.2012 n. 44, secondo cui il regime dell’IVA per cassa non è consentito per le operazioni effettuate nei confronti di cessionari o committenti che assolvono l’imposta con il meccanismo del “reverse charge”71.

Pertanto, i soggetti passivi che abbiano optato per il regime di IVA per cassa a decorrere dall’1.1.2015 e pongano in essere operazioni che rientrano nel meccanismo del “reverse charge”, relativamente a queste ultime operazioni non potranno più applicare il regime di IVA per cassa.

8.3  RAPPORTI CON IL REGIME DEI “MINIMI” E IL NUOVO REGIME AGEVOLATO

Per le operazioni attive (cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate) i contribuenti “minimi” ex art. 27 del DL 98/2011, nonché i soggetti che aderiscono al nuovo regime forfetario ex art. 1 co. 54 – 89 della L. 190/2014 (legge di stabilità 2015), non sono soggetti alla disciplina del “reverse charge” nel settore edile.

Per le operazioni passive (acquisti di beni e servizi) effettuate con il meccanismo del “reverse charge”, i soggetti in regime forfetario sono tenuti ad assolvere e a versare l’imposta (non potendo esercitare il diritto alla detrazione).

Esempio

8.4  UTILIZZO DEL PLAFOND IVA

Nell’ipotesi in cui la dichiarazione di intento trasmessa dall’esportatore abituale al proprio fornitore abbia ad oggetto operazioni assoggettabili al “reverse charge”, per tali operazioni dovrà essere applicato il meccanismo dell’inversione contabile e non il regime di non imponibilità IVA di cui all’art. 8 co. 1 lett. c) del DPR 633/7272, con conseguente impossibilità di utilizzare il plafond.

Nell’ipotesi in cui il contratto di fornitura nei confronti dell’esportatore abituale sia comprensivo di una parte di operazioni soggette al meccanismo del “reverse charge” e di una parte di operazioni con applicazione dell’IVA nelle modalità ordinarie, si dovrà procedere alla scomposizione delle operazioni oggetto del contratto, individuando le singole prestazioni assoggettabili a “reverse charge”.