Dilazione e rateazione dei debiti tributari

Il D.Lgs. 159/2015 ha riformato il sistema della riscossione in attuazione dei principi stabiliti dalla Legge delega 23/2014: le modifiche inserite non hanno comportato uno stravolgimento del sistema della riscossione avendo piuttosto la finalità di semplificare e razionalizzare alcune disposizioni in materia di riscossione al fine di favorire l’adempimento spontaneo da parte dei contribuenti anche attraverso la definizione di forme di rateazione più ampie e vantaggiose. Le novità sono comunque numerose ed hanno riguardato diversi aspetti della riscossione: nel presente arresto ci si soffermerà sulle novità concernenti la dilazione e rateazione dei debiti tributari.

La dilazione e rateazione dei debiti tributari

La L. 23/2014 ha delegato il Governo ad intervenire sul sistema della riscossione ai fini della «semplificazione e razionalizzazione» delle relative disposizioni. In tale contesto, l’art. 6, co. 5, prevede la delega «ad introdurre disposizioni volte ad ampliare l’ambito applicativo dell’istituto della rateazione dei debiti tributari, in coerenza con la finalità della lotta all’evasione fiscale e contributiva e con quella di garantire la certezza, l’efficienza e l’efficacia dell’attività di riscossione». In attuazione della delega, con il D.Lgs. 159/2015 sono state inserite diverse disposizioni in tema di dilazione e rateazione dei debiti tributari sia per l’eventuale inadempimento rispetto agli obblighi di versamento assunti dal contribuente nonché una specifica previsione concernente il principio del «lieve inadempimento».

1. Rateazione delle somme dovute a seguito dell’attività di controllo e accertamento

Con l’art. 2, D.Lgs. 159/2015 è stata data attuazione al principio espresso dalla legge delega di eliminare le differenze tra la rateizzazione conseguente all’utilizzo di istituti deflattivi del contenzioso, ivi inclusa la conciliazione giudiziale e la mediazione tributaria, e la rateizzazione delle somme richieste in conseguenza di comunicazioni di irregolarità inviate ai contribuenti a seguito della liquidazione delle dichiarazioni o dei controlli formali (cd. avvisi bonari). Le modifiche introdotte hanno sostanzialmente interessato

• l’art. 3-bis, D.Lgs. 462/1997 («Unificazione ai fini fiscali e contributivi delle procedure di liquidazione, riscossione e accertamento»);
• l’art. 8, D.Lgs. 218/1997 («Disposizioni in materia di accertamento con adesione e conciliazione giudiziale»);
• l’art. 15, D.Lgs. 218/1997 («Sanzioni applicabili nel caso di omessa impugnazione»);
• l’inserimento del nuovo art. 15-bis, D.Lgs. 218/1997 («Modalità di pagamento»).

Dall’esame della Relazione illustrativa emerge che la finalità dell’intervento in subiecta materia era quello di:

• uniformare il numero minimo di rate (otto) ed ampliare il numero massimo delle stesse (da dodici a sedici) previste per gli istituti definitori;
• uniformare il termine di scadenza delle rate successive alla prima, individuando lo stesso nell’ultimo giorno di ciascun trimestre;
• sostituire le diverse disposizioni che disciplinavano il mancato versamento delle rate successiva alla prima con una norma unica che regolasse le conseguenze degli inadempimenti indipendentemente dalla tipologia di controllo da cui scaturivano le somme dovute;
• estendere la possibilità di fruire della rateazione degli importi dovuti a seguito di acquiescenza agli avvisi di liquidazione per decadenza dalle agevolazioni prima casa e piccola proprietà contadina, agli avvisi di rettifica e liquidazione della imposta di successione ed a quelli di accertamento dell’imposta di registro per occultamento del corrispettivo.

Modifiche all’art. 3-bis, D.Lgs. 462/1997

Con il co. 1 dell’art. 2 D.Lgs. 159/2015 è stato completamente riscritto l’art. 3-bis, D.Lgs. 462/1997 relativo alla rateazione degli avvisi bonari.

La norma, nel testo in vigore prima delle modifiche, prevedeva che le somme dovute in seguito ai controlli per la liquidazione delle imposte (art. 36-bis, D.P.R. 600/1973 e 54-bis, D.P.R. 633/1972) ed ai controlli formali delle dichiarazioni (art. 36-ter, D.P.R. 600/1973) potevano essere versate:

• in un numero massimo di 6 rate trimestrali di pari importo ove inferiori a € 5.000,00
• in un numero massimo di 20 rate trimestrali di pari importo ove superiori a € 5.000,00.

Condizione essenziale per l’accesso alla rateazione era, in ogni caso, che l’importo della prima rata fosse versato entro il termine di 30 giorni dal ricevimento della comunicazione.

A seguito della novella, la rateazione:

• passa da 6 a 8 rate ove l’importo sia inferiore a € 5.000,00;
• nulla cambia ove l’importo sia superiore a € 5.000,00 il cui numero rimane di 20 rate.

Resta, in ogni caso, fermo che è il contribuente a scegliere il numero delle rate che potrebbero anche essere inferiori a 8 o 20.

Anche dopo la riforma condizione essenziale per l’accesso alla rateazione è che l’importo della prima rata debba essere versato entro il termine di 30 giorni dal ricevimento della comunicazione.

Resta, altresì, confermato che sull’importo delle rate successiva alla prima sono dovuti gli interessi «calcolati dal primo giorno del secondo mese successivo a quello di elaborazione della comunicazione»; è, viceversa, eliminato il riferimento al tasso del 3,75% annuo: ai sensi dell’art. 13, D.Lgs. 159/2015, infatti, entro novanta giorni dalla sua entrata in vigore dovranno essere individuati con Decreto Ministeriale gli interessi dovuti dai contribuenti con un tasso che potrà esser compreso tra lo 0,50% ed il 4,5% Fino all’emanazione del Decreto Ministeriale continuano ad applicarsi le disposizioni di cui alle singole leggi di imposta ed il D.M. 21 maggio 2009; per gli interessi di mora si applica il tasso individuato annualmente con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

Per quanto concerne la scadenza del pagamento delle rate trimestrali successive alla prima, il relativo termine è individuato nell’ultimo giorno di ciascun trimestre.

La disposizione prevede, altresì, che le novità si applichino anche alle somme da versare a seguito del ricevimento della comunicazione prevista dall’art. 1, co. 412, L. 311/2004 relativa ai redditi soggetti a tassazione separata.

Modifiche all’art. 8, D.Lgs. 218/1997

Il co. 2, art. 2, D.Lgs. 159/2015, viceversa, ha introdotto novità in materia di rateazione dell’accertamento con adesione modificando l’art. 8, D.Lgs. 218/1997. Con tale intervento viene esteso il numero massimo di rate concernenti le somme dovute a seguito di accertamento con adesione per importi superiori a € 50.000,00:

• ante riforma la dilazione era possibile nel numero di 12 rate trimestrali,
• a seguito del D.Lgs. 159/2015 la dilazione potrà essere effettuata in 16 rate trimestrali.

Resta, viceversa, invariato il numero massimo di rate trimestrali, fissato in 8 rate, ove le somme dovute siano di importo inferiore a € 50.000,00.

Nessuna novità, allo stesso modo, è stata inserita in ordine al beneficio premiale da calcolarsi sulla sanzione base (minima): a seguito della definizione, infatti, le penalità amministrative per le violazioni concernenti i tributi oggetto dell’adesione, rimangono ancorate alla misura di 1/3 del minimo previsto (art. 2, D.Lgs. 218/1997).

Modifiche all’art. 15, D.Lgs. 218/1997

Il co. 3 dell’art. 2 ha modificato l’art. 15, D.Lgs. 218/1997 consentendo ai contribuenti di usufruire delle novità anche per gli importi dovuti a seguito di acquiescenza:

• agli avvisi di liquidazione per decadenza dalle agevolazioni (prima casa o piccola proprietà contadina);
• agli avvisi di rettifica e liquidazione dell’imposta sulle successioni;
• agli avvisi di accertamento dell’imposta di registro per occultamento di corrispettivo.

In ogni caso, resta confermato che l’adesione si perfeziona non con la sottoscrizione dell’accordo, bensì con il versamento nei 20 giorni successivi della totalità delle somme dovute o della prima rata (art. 9, D.Lgs. 218/1997).

Art. 3, D.Lgs. 159/2015: nuovi art. 15-ter, D.P.R. 602/1973 ed art. 15-bis, D.Lgs. 218/1997

L’art. 3, D.Lgs. 159/2915 recepisce le indicazioni della Legge delega di ampliare l’ambito applicativo dell’istituto della rateazione dei debiti tributari con particolare riferimento alle ipotesi di decadenza: con tale previsione viene stabilito che i ritardi di breve durata ovvero errori di limitata entità nel versamento delle rate non comportano l’automatica decadenza dalle rate. L’art. 3, D.Lgs. 159/2915 ha, così, introdotto l’art. 15-ter, D.P.R. 602/1973 che disciplina gli «Inadempimenti nei pagamenti delle somme dovute a seguito dell’attività di controllo dell’Agenzia delle entrate».

L’art. 15-ter, D.P.R. 602/1973, più specificamente, prevede che:

• in caso di rateazione ai sensi dell’art. 3-bis, D.Lgs. 462/1997 il mancato pagamento della prima rata entro il termine di trenta giorni dal ricevimento della comunicazione ovvero di una delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l’iscrizione a ruolo dei residui importi ancora dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni in misura piena (comma 1);
• in caso di rateazione degli importi dovuti per l’accertamento con adesione, il mancato pagamento di una delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, comporta anch’esso la decadenza dal beneficio della rateazione e l’iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni, nonché della sanzione di cui all’art. 13 D.Lgs.471/1997 aumentata della metà (quindi nella misura del 45% e non più del 60%) e applicata sul residuo importo dovuto a titolo di imposta (comma 2).

L’art. 3, D.Lgs. 159/2915 introduce, altresì, l’art. 15-bis D.Lgs. 218/1997 che a sua volta inserisce il principio del «lieve inadempimento» per le ipotesi di:

• versamento in unica soluzione delle somme dovute a seguito dei controlli formali relativi alla dichiarazione,
• versamento in unica soluzione o della prima rata delle somme dovute in forza dell’accertamento con adesione.

In tali ipotesi, è esclusa la decadenza nelle ipotesi di:

• tardivo versamento della prima rata non superiore a 7 giorni,
• insufficiente versamento della rata per una frazione non superiore al 3% e in ogni caso non superiore a € 10.000,00.

In tali ipotesi, peraltro, il contribuente non decade dalla rateazione, ma si verifica:

• l’iscrizione a ruolo della frazione di debito non pagata;
• l’applicazione della sanzione del 30% di quanto dovuto commisurato all’importo non pagato o versato in ritardo.

L’iscrizione a ruolo non è operata nel caso in cui il contribuente si avvalga del ravvedimento operoso se la regolarizzazione avviene entro il termine per il pagamento della rata successiva ovvero, in caso di ultima rata o di versamento in un’unica soluzione, entro 90 giorni dalla scadenza.

Disciplina transitoria

L’art. 15, D.Lgs. 159/2015 individua la disciplina transitoria per le nuove disposizioni e, con riferimento alle norme che hanno modificato le modalità di rateazione delle somme dovute a seguito dell’attività di controllo e accertamento, prevede una specifica decorrenza. Tali disposizioni, infatti, si applicano a decorrere dalle dichiarazioni relative al periodo di imposta in corso:

• al 31 dicembre 2014 per le somme dovute ai sensi dell’art. 2, co. 2, D.Lgs. 462/1997 (per i controlli sulla liquidazione delle imposte di cui agli artt. 36-bis D.P.R. 600/1973 e 54-bis D.P.R. 633/1972);
• al 31 dicembre 2013 per le somme dovute ai sensi dell’art. 3, co. 1, D.Lgs. 462/1997 (per i controlli formali delle dichiarazioni ex art. 36-ter D.P.R. 600/1973);
• al 31 dicembre 2012 per le somme dovute all’esito dell’attività di liquidazione relativa ai redditi soggetti a tassazione separata di cui all’art. 17, Tuir;
• al 31 dicembre 2013 per le somme dovute all’esito dell’attività di liquidazione relativa alle altre ipotesi di tassazione separata di cui all’art. 21, Tuir.

Con riferimento alla rateazione delle somme dovute a seguito di adesione all’accertamento, agli accertamenti definiti mediante acquiescenza, alle conciliazioni giudiziali ed alle mediazioni tributarie le novità si applicano alle definizioni intervenute successivamente all’entrata in vigore del D.Lgs. 159/2015, ossia quelle perfezionatesi dal 22 ottobre 2015. L’art. 9, D.Lgs. 218/1997 prevede che il perfezionamento di tali istituti coincide con il versamento del totale dovuto o della prima rata.

2. Dilazioni di pagamento

Nuova dilazione di pagamento

L’art. 10, D.Lgs. 159/2015 ha integralmente sostituito il co. 1 dell’art. 19, D.P.R. 602/1973 con riferimento alla dilazione delle somme iscritte a ruolo: con tale disposizione, in particolare, viene ratificata la prassi già adottata da Equitalia secondo cui per gli importi inferiori a € 50.000,00 la dilazione è concessa automaticamente senza necessità di dimostrare lo stato di difficoltà economica. In forza delle nuove disposizioni, infatti, l’agente della riscossione per gli importi dovuti fino a € 50.000,00 è tenuto a concedere la ripartizione del pagamento delle somme iscritte a ruolo (con esclusione dei diritti di notifica), fino ad un massimo di 72 rate mensili, dietro semplice autodichiarazione da parte del contribuente di versare in temporanea situazione di obiettiva difficoltà. Rispetto alla disciplina previgente, però, allorché il riconoscimento automatico della rateizzazione per gli importi dovuti fino a € 50.000,00 si configurava alla stregua di una facoltà dell’agente della riscossione, ora la disposizione attribuisce un vero e proprio diritto del contribuente in tal senso. Nel caso in cui, viceversa, le somme iscritte a ruolo siano di importo superiore a € 50.000,00 la dilazione può essere concessa solo se il contribuente documenta la propria temporanea situazione di obiettiva difficoltà; sotto questo profilo, dovrebbero restare valide le diverse direttive di Equitalia emanate sul tema che distinguono, per tale prova, tra persone fisiche e soggetti diversi da queste:

• per le persone fisiche il riferimento è il reddito del nucleo familiare (Indicatore Situazione Reddituale, ISR) desunto dall’Isee;
• per i soggetti diversi il riferimento è duplice ossia il valore della produzione e l’indice di liquidità.

Le persone fisiche devono documentare l’Isr allegando l’Isee alla domanda di dilazione mentre i soggetti diversi devono allegare la documentazione contabile aggiornata. Allo scopo di determinare il numero massimo delle rate concedibili, dovrebbero restare valide le tabelle allegate al D.M. 6 novembre 2013 contenenti la correlazione del periodo di dilazione in corrispondenza al valore del rapporto tra rata ordinaria e reddito di riferimento (persone fisiche) o valore della produzione (altri soggetti).

L’art. 10, D.Lgs. 159/2015 (con il co. 2) ha provveduto, invece, a riscrivere interamente il co. 1 quater dell’art. 19, D.P.R. 602/1973. Con tale disposizione è ora previsto che l’agente della riscossione, ricevuta la richiesta di rateazione, può iscrivere l’ipoteca o il fermo amministrativo solo nel caso di mancato accoglimento della richiesta ovvero di decadenza dal beneficio della rateazione; restano comunque salvi gli effetti dei fermi ed ipoteche già iscritti alla data di concessione della rateazione.

A seguito della presentazione di tale richiesta, fatta eccezione per le somme oggetto di verifica di cui all’art. 48-bis, D.P.R. 602/1973 per le quali non può essere concessa dilazione, non possono essere avviate nuove azioni esecutive sino all’eventuale rigetto della stessa e, in caso di relativo accoglimento, il versamento della prima rata da parte del debitore determina l’impossibilità di proseguire le procedure di recupero coattivo precedentemente avviate: ciò, però, a condizione che non si sia ancora tenuto l’incanto con esito positivo o non sia stata presentata istanza di assegnazione ovvero il terzo non abbia reso dichiarazione positiva o non sia stato già emesso il provvedimento di assegnazione dei crediti pignorati.

Il co. 3 dell’art. 10, D.Lgs. 159/2015 provvede a rimodulare il numero delle rate non pagate che determinano la decadenza dal beneficio: tale numero è ora fissato in  cinque rate anche non consecutive rispetto alle otto previste in precedenza.

Rimane fermo il restante contenuto dell’art. 19, D.P.R. 602/1973 in merito alla facoltà di chiedere

• la proroga della rateazione per una sola volta fino a 72 mesi (co. 1- bis),
• la ripartizione del debito in rate di importo crescente per ogni anno  (co. 1-ter),
• la cd. dilazione straordinaria sino a 120 rate mensili in presenza di eccezionali circostanze (co. 1-quinquies).

Dilazioni decadute

Il co. 3 dell’art. 10, D.Lgs. 159/2015, inoltre, stabilisce (per effetto della integrale riscrittura della lett. c del co. 3 dell’art. 19, D.P.R. 602/1973) che in caso di decadenza dai piani di ammortamento concessi a decorrere dall’entrata in vigore della nuova disposizione, il debitore può ottenere un nuovo piano di rateazione a condizione che, al momento della presentazione della relativa istanza, le rate del precedente piano già scadute alla data di tale presentazione, siano integralmente saldate: in tale ipotesi, comunque, la dilazione potrà essere riconosciuta per un numero di rate non superiore a quello delle rate del vecchio piano non ancora scadute alla medesima data.

Dilazioni sospese

Con l’inserimento del co. 3 bis nell’art. 19, D.P.R. 602/1973, inoltre, il Legislatore ha introdotto un’interessante disciplina in ordine alla ripresa della dilazione ove interessata da provvedimenti amministrativi o giudiziari di sospensione totale o parziale. La disposizione prevede che, qualora le somme oggetto di dilazione, siano investite da un provvedimento amministrativo o giudiziario di sospensione, il contribuente è autorizzato a non versare, limitatamente alle stesse, le successive rate del piano concesso. Allo scadere della sospensione, il contribuente può richiedere il pagamento dilazionato del debito residuo, comprensivo degli interessi fissati dalla legge per il periodo di sospensione, nello stesso numero di rate non versate del piano originario ovvero in altro numero fino ad un massimo di 72 rate.

Riammissione alla dilazione

L’art. 15, co. 7, D.Lgs. 159/2015, relativo alle disposizioni transitorie, introduce una forma di riammissione alla dilazione per i contribuenti decaduti da un precedente piano di rateazione. Più specificamente, la disposizione prevede che, per le dilazioni decadute non oltre 24 mesi dalla data di entrata in vigore della riforma, i contribuenti possano essere riammessi al beneficio se presentano la relativa domanda entro il 21 novembre 2015. In tale ipotesi la riammissione alla dilazione:

• è automatica ed opera dietro semplice richiesta anche per debiti di importo superiore a € 50.000,00;
• opera anche per coloro che siano decaduti da una pregressa riammissione alla dilazione;
• postula la presentazione a pena di decadenza entro il 21 novembre 2015;
• può essere concessa per un numero massimo di 72 rate (resta esclusa la dilazione «straordinaria» di 120 rate).

Tuttavia, in tale ipotesi, il contribuente decade dalla riammissione qualora non paghi due rate anche non consecutive.

Inapplicabilità lieve inadempimento

Appare opportuno evidenziare che non trova applicazione, con riferimento alla dilazione con l’agente della riscossione, il nuovo istituto del «lieve inadempimento» di cui all’art. 15-ter, D.P.R. 602/1973. Tale disposizione, infatti, si riferisce espressamente alle sole dilazioni degli avvisi bonari e degli atti di accertamento e non anche quelle di cui all’art. 19, D.P.R. 692/1973 sebbene la collocazione all’interno del medesimo decreto avrebbe potutto indurre a conclusioni diverse e ritenere applicabile l’istituto della tolleranza di brevi ritardi anche con riferimento alle dilazioni aperte con l’agente della riscossione. Presumibilmente, con riferimento alle dilazioni con l’agente della riscossione, il legislatore ha ritenuto sufficiente la tolleranza rappresentata dalla condizione delle 5 rate non pagate (anche non consecutive) affinchè operi la decadenza e della facoltà comunque di riammissione del contribuente al piano di rateazione ove decaduto.

Entrata in vigore

Le novità indicate, ai sensi dell’art. 15, D.Lgs. 159/2915, trovano applicazione con riferimento alle dilazioni concesse ed ai ruoli consegnati a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto, ossia dal 22 ottobre 2015.

3. Rateazione dell’imposta sulle successioni

L’art. 7, D.Lgs. 159/2015, da ultimo, ha disciplinato la rateazione dell’imposta di successione.

La norma, in particolare, ha proceduto a riscrivere integralmente l’art. 38, D.Lgs. 346/1990 al fine di uniformare le disposizioni sul pagamento e la rateizzazione dell’imposta sulle successioni alle novità introdotte dal D.Lgs. 159/2015 inclusa l’applicabilità del principio del «lieve inadempimento». In forza delle nuove disposizioni è previsto che il contribuente possa operare il pagamento dell’imposta sulle successioni liquidata ai sensi dell’art. 33, D.Lgs. 346/1990:

• in misura non inferiore al 20% nel termine di 60 giorni dal ricevimento della liquidazione del tributo;
• l’importo residuo può essere dilazionato in 8 rate trimestrali oppure, per gli importi superiori a € 20.000,00 in un massimo di 12 rate trimestrali.

La rateazione non è ammessa per importi inferiori a € 1.000,00.

Il mancato pagamento del 20% dell’imposta liquidata entro i 60 giorni o di una delle rate entro il termine di versamento di quella successiva comporta la decadenza dalla dilazione con esazione dell’imposta piena, sanzioni ed interessi. La decadenza, tuttavia, è esclusa in forza del principio del «lieve inadempimento» nel caso di:

• insufficiente versamento della rata, per una frazione non superiore al 3% e, in ogni caso, a € 10.000,00;
• tardivo versamento della somma pari al 20% non superiore a 7 giorni.

Il principio del «lieve inadempimento» trova applicazione anche per i versamenti in unica soluzione.

4. Avvisi di accertamento esecutivi

La Legge delega 23/2014 aveva prescritto al Legislatore di intervenire sulle disposizioni vigenti al fine di ampliare ove possibile ed uniformare le diverse tipologie di dilazione. Il D.Lgs. 159/2015, sotto questo profilo, nulla prevede in ordine alla questione della possibile rateazione delle somme pretese con accertamento esecutivo prima dell’affidamento del carico all’agente della riscossione.

Per l’effetto, mentre in caso di adesione, mediazione, conciliazione ovvero per gli avvisi bonari, è l’Agenzia delle entrate ad aver competenza a gestire la dilazione del pagamento, viceversa, nel caso dell’accertamento esecutivo tale competenza, ai sensi dell’art. 19, D.P.R. 602/1973, resta incardinata in via esclusiva in capo all’agente della riscossione. Tale circostanza non è certamente irrilevante perché, come ben noto a tutti gli operatori, l’importo che può essere oggetto di rateazione con l’agente della riscossione comprende necessariamente anche l’aggio ad esso spettante (e ciò anche in assenza di una qualsiasi attività da parte di quest’ultimo). Sotto questo profilo, sarebbe pertanto opportuno un ripensamento.

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