L’esecutivo ha predisposto lo schema di decreto legislativo sul c.d. “abuso del diritto” e sul raddoppio dei termini di decadenza dal potere di accertamento, attuativo degli artt. 5 e 8 della L. 23/2014. Attualmente, l’iter di approvazione del decreto non è ancora terminato, per cui esso è suscettibile di modifica.

Art. 1 – Nozione di abuso del diritto

Nel sistema vigente, non esiste una nozione legislativa di “abuso del diritto”, essendo questo un istituto di derivazione giurisprudenziale. È presente, però, una specifica norma che, per le imposte sui redditi, consente di disconoscere i vantaggi fiscali di determinate operazioni (ad esempio, fusioni societarie, classificazioni di bilancio) qualora ne sia dimostrato il loro utilizzo indebito, strumentale all’ottenimento di vantaggi tributari altrimenti non spettanti. Si propone, da un lato, di delineare quali condotte possono integrare il c.d. “abuso del diritto”, dall’altro, di abrogare l’art. 37-bis del DPR 600/73 e di disciplinare l’intero tema in una norma nuova, l’art. 10- bis della L. 212/2000. Così facendo, il divieto di “abuso del diritto” sarà pacificamente operante per tutti i tipi di imposte, essendo contenuto non più nel DPR 600/73 bensì nella L. 212/20003. Detto tanto, secondo le nuove disposizioni, “configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi indebiti”. Queste operazioni non sono opponibili all’Amministrazione finanziaria, che ne può disconoscere i vantaggi tributari determinando le imposte secondo le regole ordinarie, fermo restando il riconoscimento di quanto già versato dal contribuente.

Nel testo viene precisato che:

• per “operazioni prive di sostanza economica” si intendono i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, “inidonei a produrre effetti significativi diversi da quelli fiscali”;
• per “vantaggi fiscali indebiti”, i benefici, anche non immediati, contrastanti con le finalità delle norme tributarie o con i principi dell’ordinamento tributario. In ogni caso, il legislatore sancisce che non si considerano abusive le operazioni giustificate da valide ragioni economiche, non marginali, anche di ragione organizzativo o gestionale, “che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente”. È comunque ferma la facoltà di scelta tra regimi opzionali diversi e tra operazioni comportanti un differente carico fiscale.

Interpello preventivo

Il contribuente può presentare interpello preventivo all’ente impositore ai sensi dell’art. 11 della L. 212/2000, per conoscere se, a suo avviso, le operazioni che intende porre in essere rappresentano un caso di “abuso del diritto”. Si tratta del classico “interpello ordinario”, quindi il contribuente non è tenuto a conformarsi alla risposta ricevuta, e l’ente impositore, se condivide la prospettazione di quest’ultimo, non può emanare atti impositivi contrastanti con la risposta fornita.

Interpello disapplicativo

Viene riproposto quanto già disciplinato, nel sistema attuale, dall’art. 37-bis co. 8 del DPR 600/73. Il contribuente, infatti, potrà, nel rispetto della procedura indicata dal DM 19.6.98 n. 259, presentare all’ente impositore il c.d. “interpello disapplicativo”, avente lo scopo di disapplicare le norme che, per contrastare condotte elusive, “limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario”. Occorre la dimostrazione che, nella specie, l’effetto elusivo che la norma tende a prevenire non si può verificare.

Profili procedurali

Nei termini stabiliti dalla legislazione contemplata per i singoli tributi e senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice, l’avviso di accertamento deve, a pena di nullità, essere preceduto da una richiesta di chiarimenti al contribuente, da notificarsi nelle forme previste dall’art. 60 del DPR 600/73. La notifica della richiesta di chiarimenti deve avvenire entro il termine di decadenza per l’accertamento, e il contribuente deve rispondere entro i successivi 60 giorni. A pena di nullità, l’atto deve essere motivato in ragione della condotta abusiva, con riferimento alle norme e ai principi elusi, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati nonché ai chiarimenti del contribuente.

Onere della prova

Il legislatore prevede espressamente che il carattere abusivo della condotta non può essere rilevato d’ufficio. Per ciò che riguarda l’onere della prova:

• l’ente impositore deve dimostrare che la condotta è abusiva, in relazione agli elementi di cui ai commi uno e due, quindi è necessaria la prova del fatto che l’operazione è priva di sostanza economica nonché strumentale all’ottenimento di vantaggi fiscali indebiti;
• il contribuente, invece, deve dimostrare che l’operazione è giustificata da valide ragioni economiche, non marginali.

Profili sanzionatori

Le contestazioni fondate sull’elusione fiscale e sull’abuso del diritto non danno mai luogo a violazioni penali tributarie. Invece, possono essere irrogate le sanzioni amministrative, quindi, in linea generale, la sanzione per dichiarazione infedele, che prevede una pena dal 100% al 200% della maggiore imposta ex art. 1 co. 2 del DLgs. 471/97.

Decorrenza

Il legislatore ha scelto di disciplinare la decorrenza della nuova normativa sull’abuso del diritto. Infatti, l’art. 10-bis della L. 212/2000 ha effetto a decorrere dal primo giorno del mese successivo alla data di entrata in vigore del decreto. Però, le nuove disposizioni “si applicano anche alle operazioni poste in essere in data anteriore alla loro efficacia per le quali, alla stessa data, non sia stato notificato il relativo atto impositivo”.

Art. 2 – Operatività del raddoppio dei termini

In base agli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72, i termini di decadenza dal potere di accertamento sono raddoppiati se dalla violazione tributaria emerge l’obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p. per reati disciplinati dal DLgs. 74/2000. Ora, il legislatore precisa che il raddoppio dei termini opera solo se la denuncia da parte dell’Amministrazione finanziaria è stata presentata o trasmessa entro l’ordinario termine decadenziale. Nel parere approvato dalla Commissione Finanze e Tesoro del Senato del 10.6.2015 si è evidenziata l’opportunità di prevedere, tra i presupposti del raddoppio dei termini, non solo le denunce presentate dall’Agenzia delle Entrate, ma pure quelle della Guardia di Finanza.

Decorrenza

Vengono espressamente fatti salvi gli effetti degli atti impositivi notificati alla data di entrata in vigore del decreto. La Commissione Finanze e Tesoro del Senato, nel parere 10.6.2015, ha messo in risalto la necessità di mutare il testo normativo, “facendo più propriamente riferimento agli atti di controllo ed indicando specificamente quali siano tali atti”. In effetti, il riferimento agli “atti di controllo” in luogo degli “atti impositivi” sembra più rispettoso del dettato contenuto nell’art. 8 co. 2 della L. 23/2014.

Art. 3 – Nuovo regime di “adempimento collaborativo”

Vengono promosse forme di comunicazione e di cooperazione tra l’Agenzia delle Entrate e determinate categorie di contribuenti, mediante un regime di “adempimento collaborativo”. In breve, il contribuente deve dotarsi di sistemi di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, in osservanza dei parametri delineati dall’art. 4 della bozza di decreto.

A fronte di ciò, si instaura un confronto costante con l’Agenzia delle Entrate, ad esempio in merito a condotte fiscalmente rischiose, in un momento antecedente alla presentazione della dichiarazione. È altresì contemplato un interpello preventivo, con una procedura caratterizzata, tra l’altro, da tempi più ristretti rispetto ai consueti interpelli già previsti dall’ordinamento tributario. In fase di prima applicazione, la competenza è attribuita alla Direzione centrale Accertamento dell’Agenzia delle Entrate, e riguarda solo i contribuenti che conseguono un volume d’affari o di ricavi non inferiore ai dieci miliardi di euro, e, comunque, i contribuenti che abbiano presentato istanza di adesione al Progetto pilota sul regime di adempimento collaborativo di cui all’invito pubblico del 25.6.2013.

Prassi Parere Commissione Finanze e Tesoro del Senato 10.6.2015

Comunicato stampa Agenzia delle Entrate 25.6.2013

Fonte: Eutekne