Attraverso il meccanismo del Reverse Charge, come abbiamo più volte avuto modo di approfondire, il legislatore è intervenuto, nel settore dell’Iva, con provvedimenti rivolti ad evitare ovvero a limitare notevolmente i rischi di evasione fiscale, principalmente collegati con la mancata riscossione. La natura del Reverse Charge è quello di capovolgere l’ordinario sistema dell’Iva. Con il meccanismo dell’inversione contabile il fornitore non addebita l’Iva all’acquirente soggetto passivo che, dichiara e detrae l’Iva allo stesso tempo senza alcun versamento effettivo all’erario, eliminando in teoria la possibilità di commettere una frode.
Quali operazioni sono soggette al Reverse Charge
Le fattispecie di operazioni interne a cui si applica il Reverse Charge in Italia, già adottate in precedenza e ampliate di recente, possono così essere distinte:
Già presenti nel sistema:
– cessioni imponibili di oro;
– cessioni di rottami ed altri materiali di scarto;
– prestazioni dei subappaltatori nel settore dell’edilizia;
– cessioni di fabbricati ‘‘imponibili’’;
– cessioni di telefoni cellulari;
– cessioni di componenti dei computer;
Nuove fattispecie (introdotte dalla legge di stabilità 2015):
– altri lavori nel settore dell’edilizia;
– cessioni di quote di emissioni di gas a effetto serra e altri certificati c.d. verdi;
– cessioni di gas e di energia elettrica nei confronti di rivenditori;
– cessioni di beni nei confronti della grande distribuzione organizzata (ipermercati, supermercati e discount alimentari).
Per le elencate nuove fattispecie occorre precisare che quelle relative all’ampliamento della applicazione del Reverse Charge nel settore dell’edilizia non hanno una durata limitata nel tempo, derivando dall’applicazione dell’art. 199 della Dir. n. 2006/112/CE. Unico obbligo per lo Stato è la comunicazione delle misure adottate al Comitato Iva. Le altre fattispecie, invece, esplicano i loro effetti per quattro anni, vale a dire fino al 31 dicembre 2018, secondo quanto stabilito dall’art. 199- bis della ripetuta direttiva 2006/112/CE, previa informazione della Commissione UE. Inoltre, l’operatività del Reverse Charge alle cessioni di beni nei confronti della grande distribuzione organizzata è subordinata ad una preventiva autorizzazione del Consiglio UE. Occorre, peraltro, considerare che la decorrenza delle operazioni in parola è relativa alle operazioni effettuate a decorrere dal 1° gennaio 2015, per cui il meccanismo del Reverse Charge si applicherà alle prestazioni di servizi per le quali il pagamento del corrispettivo è avvenuto successivamente a tale data, a nulla rilevando la circostanza che le prestazioni siano state rese antecedentemente. Eccezione a questa regola, secondo quanto stabilito dall’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, è costituita dall’eventuale emissione della fattura antecedentemente al 1° gennaio 2015.
Per le cessioni di beni nei confronti della grande distribuzione organizzata il momento impositivo è collegato al momento di consegna o spedizione dei beni stessi, ma, trattandosi di fattispecie soggetta a preventiva autorizzazione, la norma non risulta ancora operativa. L’applicazione del meccanismo del Reverse Charge per le elencate operazioni ‘‘interne’’ comporta che il cedente/prestatore emetta nei confronti del proprio cliente soggetto passivo, all’atto dell’effettuazione dell’operazione, fattura senza addebito d’imposta riportando l’annotazione che trattasi di operazione in ‘‘inversione contabile’’, con l’eventuale menzione della norma di riferimento. Il cessionario/committente, dal canto suo, è tenuto ad integrare la fattura con l’indicazione dell’aliquota Iva e dell’ammontare dell’imposta dovuta e ad annotarla nel registro delle fatture emesse ovvero in quello dei corrispettivi entro il mese in cui è ricevuta.
Nel caso la fattura pervenga al cliente nella parte finale del mese (oltre il giorno quindici), potrà essere registrata entro quindici giorni, ma con riferimento al mese di ricezione. La stessa fattura andrà, infine, riportata nel registro degli acquisti entro il termine massimo previsto dall’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972 per effettuare la detrazione e cioè entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione.
Lavori nel settore edile
Con la lettera a-ter) del sesto comma dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972 l’applicazione del Reverse Charge viene esteso alle prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici.
Nella relazione di accompagnamento al disegno di legge viene specificato che, rispetto alle altre prestazioni di servizi (compresa la prestazione di manodopera) rese nel settore edile, la disposizione in commento ‘‘elimina l’operatività della limitazione soggettiva in relazione alle prestazioni di demolizione, installazione di impianti e completamento di edifici’’. Infatti, per le nuove fattispecie il sistema dell’inversione contabile si applica in ogni caso, a prescindere dalla circostanza che le prestazioni siano rese da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore o che siano rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori.
Emerge in questo modo la chiara volontà del legislatore di generalizzare l’applicazione del meccanismo del Reverse Charge, senza che si debba tener conto della qualità del prestatore ovvero del committente. Ciò premesso, considerato che le prestazioni devono essere ‘‘relative ad edifici’’, occorre in primo luogo individuare l’esatta portata della norma.
Da quanto riportato nella Ris. n. 46/E del 1998 ‘‘per edificio e fabbricato si intende qualsiasi costruzione coperta, isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome’’.
Qualche problema interpretativo lo pone la formulazione della norma ove si parla, tra l’altro, di ‘‘completamento’’.
Dalla classificazione ATECO possiamo desumere che nella categoria del completamento possono essere prese in considerazione, ad esempio, i lavori di intonacatura, di stuccatura, la posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili, nonché i lavori di rivestimento e tinteggiatura. Al contrario vanno esclusi lavori diversi quali la realizzazione di coperture. Indubbiamente, l’individuazione delle categorie non appare del tutto agevole e non può ascriversi ad una regola generale dovendosi effettuare un esame caso per caso.
Più semplice apparirebbe, invece, l’ipotesi dei lavori di pulizia (rientranti nel codice ATECO 81.2) che, peraltro, appare applicabile ad una platea più ampia di contribuenti, trattandosi di una attività per così dire più ordinaria. Quello che va, però, tenuto presente, come in precedenza detto, è che tutte le prestazioni in esame devono riguardare ‘‘edifici’’ e non certamente il più generale concetto di immobili. Ciò porta ad escludere che i lavori di pulizia di un piazzale, antistante un edificio, possano rientrare nella regola del Reverse Charge, salvo individuarli come prestazioni accessorie alla pulizia dell’edificio, che quantitativamente deve costituire la parte preponderante della prestazione. La stessa esclusione deve intendersi valida anche per la pulizia delle strade. Inoltre, non bisogna trascurare la circostanza che l’applicazione del Reverse Charge comporta che il committente debba essere un soggetto passivo che possa rendersi debitore dell’imposta, per cui la nuova normativa non può trovare applicazione nel caso di interventi di pulizia in un edificio a favore di privati o di un condominio.
Cessioni di beni nei confronti della grande distribuzione organizzata (GDO)
Questa, come detto, a differenza delle altre non è ancora operativa.
I soggetti beneficiari della misura sono: gli ipermercati, contraddistinti dal codice attivita` 47.11.1, che identifica esercizi di vendita al dettaglio di grande superficie (normalmente superiore a 2.500 mq), articolati in reparti (alimentari e non alimentari), ciascuno dei quali avente le caratteristiche di supermercato e di grande magazzino; i supermercati, distinti dal codice attività 47.11.2. Trattasi di esercizi di vendita al dettaglio operanti nel settore alimentare, organizzati prevalentemente a libero servizio e con pagamento all’uscita, che dispongono di una superficie di vendita normalmente superiore a 400 mq e di un vasto assortimento di prodotti alimentari in prevalenza preconfezionati, nonché di articoli del settore non alimentare per l’igiene e la pulizia della casa, della persona e degli animali; i discount alimentari, con codice attività 47.11.3. Sono esercizi di vendita al dettaglio in sede fissa di superficie medio-grande che, attuando una politica di abbattimento dei costi di impianto, di gestione e di servizio, offrono in self-service una gamma limitata di prodotti, generalmente non di marca, a prezzi contenuti rispetto alla media di mercato. Il motivo che ha spinto il legislatore ad introdurre questa misura risiede nel fatto che, pur essendo l’evasione nel settore delle vendite intermedie di gran lunga inferiore in termini percentuali a quella rilevabile nella fase del dettaglio, costituisce, tuttavia, in termini assoluti un fenomeno di tutto rispetto e piuttosto preoccupante. Va rilevato che in questo ambito il meccanismo del Reverse Charge è limitato alle sole cessioni e non prende in considerazione le prestazioni di servizio.
Sanzioni applicabili
Le difficoltà che talora sono emerse nella corretta individuazione delle fattispecie soggette al Reverse Charge può diventare fonte di preoccupazione per i contribuenti che potrebbero vedersi assoggettati a sanzioni, a fronte di involontarie violazioni. Le nuove ipotesi di applicazione dell’inversione contabile sono state aggiunte a quelle già esistenti nell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972, per cui non sembra possano esserci dubbi sulla applicabilità dell’art. 6, comma 9-bis, del D.Lgs. n. 471/1997, con una sostanziale attenuazione delle sanzioni nel caso in cui l’imposta sia stata, comunque, versata sia pure in modo irregolare. In particolare, è prevista: una sanzione dal 100 al 200% dell’imposta (con un minimo di 258 euro) sia in capo al cessionario/committente che non abbia assolto l’Iva sugli acquisti mediante Reverse Charge, sia in capo al cedente prestatore che abbia addebitato irregolarmente l’Iva in fattura, senza versarla; una sanzione ridotta al 3% dell’imposta (con un minimo di 258 euro), qualora l’Iva, sia pure irregolarmente sia stata assolta. Si ricorda, infine, che in caso di mancata emissione della fattura il cedente/prestatore sarà assoggettato alla sanzione compresa tra il 5 e il 10% dei corrispettivi; dal canto suo il cessionario committente sara` tenuto a regolarizzare l’operazione emettendo autofattura in regime di inversione contabile e beneficiando della detrazione.
