La circolare della Guardia di Finanza n. 336701/14 fornisce i chiarimenti in relazione ad una fattispecie ricorrente nei controlli fiscali su imprese e lavoratori autonomi: il riconoscimento di costi non contabilizzati, ma risultanti da elementi certi e precisi.
Premesso che le istruzioni diramate dal Comando Generale ai reparti operativi sono ovviamente indirizzate alle attività di verifica compiute dagli appartenenti al Corpo, ciò non esclude che le stesse abbiano rilevanza anche per le procedure di accertamento di competenza dell’Agenzia delle Entrate, quand’anche esse non derivino da verifiche delle Fiamme Gialle. Vieppiù che nella parte conclusiva del documento di prassi si legge che le indicazioni di cui si dirà a breve “sono state oggetto di preliminare condivisione con la Direzione Centrale Accertamento dell’Agenzia delle entrate”.
Per quel che qui interessa, la norma di riferimento è recata dall’art. 109 del TUIR, che al primo comma, primo periodo, non ammette in deduzione le spese e gli altri componenti negativi se e nella misura in cui non risultano imputati al Conto economico relativo all’esercizio di competenza. Tuttavia, il successivo quarto comma, lettera b), ultimo periodo, dispone che le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al Conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi.
È proprio su quest’ultimo aspetto che la circolare delle Fiamme Gialle offre un interessante contributo e, sebbene le istruzioni in merito siano state diramate in riferimento agli evasori totali ed agli altri soggetti ai quali sia applicabile l’accertamento induttivo puro (quello che può fondarsi anche sulle presunzioni “semplicissime” ex art. 39, comma 2 del DPR 600/1973), non v’è dubbio che esse possano valere per qualsiasi tipologia di controllo, anche analitico-induttivo, laddove il contribuente intenda far valere dei costi che si riferiscono ai maggiori ricavi accertati e non sono stati fatti transitare dalla contabilità, con conseguente irrilevanza reddituale in termini di componenti negativi.
Attesa la genericità della disposizione, che si limita a far riferimento ai costi non contabilizzati, ma supportati da elementi certi e precisi, senza aggiungere ulteriori qualificazioni, la Finanza, nel documento di prassi, ha indicato che gli stessi devono ritenersi integrati, innanzitutto, quando i costi, le spese e gli altri oneri risultano da regolari documenti fiscali attestanti acquisti di beni e servizi inerenti all’attività d’impresa o di lavoro autonomo, chiaramente ed inequivocabilmente a questa riferibili. È palese, pertanto, che i costi riconducibili a regolari fatture d’acquisto (sotto ogni profilo), non inserite incontabilità per qualsivoglia motivo, possono sempre essere fatti valere in sede di accertamento di maggiori ricavi o comunque di ricostruzione della posizione fiscale del contribuente, sia esso evasore totale o meno.
Per la documentazione extra-fiscale, invece, deve essere attribuito rilievo soltanto a quella che, pur avendo natura extra-contabile, risulti dotata di un certo grado di attendibilità oltre che formata precedentemente all’avvio delle operazioni ispettive. In tale prospettiva, è stata richiamata la documentazione proveniente da Amministrazioni Pubbliche, da soggetti addetti a funzioni certificative – quali notai, avvocati, ecc. – ovvero da terzi qualificati formalmente interessati a rapporti commerciali o contrattuali con il contribuente, ivi compresi trasporti di materie prime o merci e movimentazioni di magazzino, con esclusione di semplici dichiarazioni di parte o scritture private. Inoltre, sono altresì ammessi i documenti relativi ad operazioni attinenti a titoli di credito in genere, quali assegni o moduli bancari da cui risulti l’effettuazione di pagamenti, oppure cambiali.
Come puntualmente osservato nel documento di prassi, naturalmente, si tratta di una valutazione caso per caso, per cui occorre escludere l’idoneità dei documenti ai fini in oggetto ove sussistano dubbi in merito all’afferenza, sul piano oggettivo e soggettivo, con l’attività economica ed il contribuente interessato, nonché in ordine alla coerenza con la natura e l’entità delle operazioni gestionali svolte in concreto da quest’ultimo. Quale regola generale, poi, deve altresì trattarsi di documentazione esibita dal soggetto ispezionato o reperita dai verificatori all’atto dell’accesso o comunque dell’avvio delle operazioni.
La circolare in commento, quindi, offre ampi spunti di difesa per il contribuente, esemplificando i documenti che possono essere allegati ai fini del riconoscimento di costi non transitati dalla contabilità, ma risultanti da elementi certi e precisi, evidenziando, pur tuttavia, che deve comunque trattarsi di documentazione con un congruo grado di attendibilità per le circostanze, il modo ed il soggetto che l’ha formata, ed anche in relazione all’attività concretamente svolta dal contribuente.
