Con l’interessante sentenza n. 10001 del 18 novembre scorso, la C.T. Prov. di Milano ha esaminato il caso di una spa, attiva nel settore immobiliare delle case turistiche e delle multiproprietà alberghiere, accertata dall’Agenzia delle Entrate. Con l’atto impositivo erano stati contestati dei ricavi che la società non aveva correttamente imputato al periodo d’imposta oggetto di controllo.
In particolare, la spa aveva adottato come modus operandi quello di far confluire nei ricavi dell’anno solo i proventi delle vendite per le quali nello stesso anno era stato posto in essere il relativo rogito notarile. Diversamente, per quelle già perfezionate, mediante apposito contratto o accordo preliminare, per cui erano comunque già stati incassati i relativi prezzi, pur essendo i ricavi imputati in bilancio ai fini civilistici, gli stessi, sotto il profilo fiscale, venivano esclusi dalla base imponibile, mediante una variazione in diminuzione in sede di predisposizione della dichiarazione dei redditi.
Contestualmente, veniva operata una variazione in aumento per far assumere rilievo fiscale ai ricavi che erano confluiti in bilanci d’esercizio di anni precedenti, ma per i quali nelle relative dichiarazioni era stata apportata la stessa variazione in diminuzione, non essendo in quegli anni ancora stati sottoscritti gli atti notarili di trasferimento immobiliare.
Secondo la società, questo modo di operare era conforme al dettato dell’art. 109, comma 2, lett. a) del TUIR, a mente del quale, tra l’altro, i corrispettivi delle cessioni immobiliari si considerano conseguiti alla data della stipula dell’atto, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà. La locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti è assimilata alla vendita con riserva di proprietà.
Per l’Agenzia delle Entrate, attraverso tale comportamento, era stata attuata una politica di aggressiva pianificazione fiscale, attesi che così la società, pur avendo trasferito, nella sostanza, la proprietà degli immobili al momento di sottoscrizione dei contratti preliminari, come da apposite clausole in essi inserite, e pur avendo incassato i relativi corrispettivi, aveva indebitamente posticipato “senza limite” la tassazione dei proventi, poiché dai contratti preliminari non risultava fissata una data ultima per la stipulazione degli atti notarili, giungendo a diverse decine di milioni di euro i ricavi relativi a vendite perfezionate (con i contratti preliminari) ma non rogitate e, quindi, ancora da tassare ai fini delle imposte sul reddito.
Considerando che erano i contratti preliminari stessi ad anticipare il trasferimento della proprietà agli acquirenti nel momento della loro sottoscrizione, a prescindere dal rogito, e che la società in quel momento incassava anche i corrispettivi previsti, i giudici provinciali hanno stabilito che doveva assumere rilievo, ai fini dell’imputazione temporale dei ricavi “per competenza”, la data dei contratti preliminari, i quali, per espressa clausola contrattuale, facevano già decorrere gli effetti della vendita immobiliare.
Per il collegio di merito, gli effetti traslativi di cui al già illustrato art. 109 si erano prodotti, quindi, al momento dei contratti preliminari ed era, perciò, la loro data di sottoscrizione ad assumere rilievo ai fini della competenza fiscale, considerando altresì che in quel momento erano già anche presenti gli altri requisiti di certezza e determinabilità richiesti dal primo comma del predetto art. 109.
A ben vedere, la decisione si presta a qualche profilo critico. In particolare, come rilevato in dottrina, ai sensi dell’art. 109, comma 2, lett. a) del TUIR, individuata la data di stipula dell’atto dei beni immobili, si deve verificare anche se il trasferimento della proprietà non sia subordinato al verificarsi di eventi successivi: mentre i passaggi della proprietà anteriori sono irrilevanti, quelli posteriori differiscono il momento in cui il corrispettivo della cessione si considera conseguito o sostenuto, facendolo coincidere con la vicenda traslativa (ciò accade, tipicamente, nei contratti condizionali).
La disposizione, infatti, stabilisce la rilevanza temporale della data dell’atto notarile o “se diversa e successiva” quella in cui si verifica l’effetto traslativo. Ma, nel caso in esame, secondo quanto sostenuto dal Fisco e convalidato dai giudici, gli effetti si sarebbero verificati prima del rogito. Ciò, tuttavia, secondo il TUIR è irrilevante.
Le conclusioni raggiunte dai giudici provinciali, invece, potrebbero essere condivisibili se fossero state adottate in accoglimento di una diversa censura, che però dalla parte motiva non risulta formulata dal Fisco. Il predetto art. 109 stabilisce che non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà, a cui è assimilata la locazione con clausola di trasferimento della proprietà.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, in tale ultimo caso, il verificarsi dell’effetto traslativo, differito a mero scopo di garanzia, è voluto da entrambi i contraenti già al momento della conclusione del negozio: è a tale ultima data, quindi, che occorre fare riferimento per individuare il momento in cui, ai fini della redazione del bilancio e ai fini fiscali, rileva il trasferimento del bene.
Lo scopo di tale specifica previsione è quello di porre un freno a possibili iniziative dei contribuenti (connotate da evidenti profili di elusività), che, mediante la locazione di un bene immobile con patto di futura vendita vincolante per entrambe le parti (seguita dall’eliminazione del bene stesso dall’attivo del bilancio), intendano rilevare la plusvalenza emergente dall’operazione solo al momento del successivo trasferimento formale della proprietà, al termine della durata del contratto di locazione (ris. Agenzia delle Entrate n. 338 del 1° agosto 2008).
Da quanto sopra, sembra emergere una certa similitudine, per ciò che attiene agli effetti reali, tra il contratto di locazione con clausola di trasferimento della proprietà e i contratti preliminari con effetto traslativo (e contestuale pagamento del prezzo) stipulati dalla spa di cui trattasi. Le conclusioni del documento di prassi sopra riportato, quindi, avrebbero potuto valere anche per il caso di specie, se il Fisco avesse proposto la relativa censura in contenzioso.
